Объекты, обеспечивающие производственно-хозяйственную и финансовую деятельность

Принцип двойственности (двусторонности) относится к основополагающим фундаментальным концепциям бухгалтерского учета. Он выражается уравнением, связывающим между собой три базовых понятия: экономические ресурсы (активы экономического субъекта - его имущество и обязательства вторых и третьих лиц перед предприятием, или его дебиторская задолженность - А), капитал собственника - КС и долговые обязательства экономического субъекта перед вторыми и третьими (физическими и юридическими) лицами (т.е. его кредиторская задолжность) - КЗ. В общем виде уравнение двойственности, отражающее суть предприятия, можно записать: А-КЗ = КС (1)

Научное обоснование уравнения (1) принадлежит автору балансовой теории И.Ф. Шеру (1890 г.), который видел цель учёта «в двойном выводе чистого имущества», выделяя на первое место расчёт капитала собственника. Современники назвали капитальное уравнение (1) постулатом Шера (правда, подобная алгебраическая запись применялась задолго до И.Ф. Шера): величина собственного капитала предприятия равна разности между имуществом и его долговыми обязательствами (кредиторской задолжностью).

В современной практике наиболее известно не капитальное, а формальное уравнение двойственности, на котором базируется форма финансовой отчетности Бухгалтерский баланс (отчёт о финансовом положении организации). Формальное балансовое уравнение, применяемое в российском учете, обосновано Ж.Б. Дюмарше. Формальное балансовое уравнение И.Ф. Шера, преобразованное из капитального, приобрело вид, в котором на одной стороне отражается имущество организации (его активы), а на другой - источники его образования, т.е. долговые обязательства и собственный капитал: А = КЗ + КС (2) Иными словами, формальное уравнение двойственности (2) означает: Активы = Полный капитал, инвестированный владельцами и сторонними кредиторами (3)

За счёт каких источников у предприятия появляются экономические ресурсы? Очевидно, часть этих ресурсов будет предоставлена предприятию (экономическому субъекту) его собственником. Общая сумма принадлежащих владельцам средств (денежных, материальных или неосязаемых) называется капиталом собственника. Капитал собственника часто именуют собственным капиталом. Если собственник окажется единственным, кто инвестируст экономические ресурсы (активы), то справедливым будет уравнение: А=КС (4) Часто часть ресурсов вносится кем-либо, кто не является собственником, или они приобретаются за счет привлечения средств физических и юридических лиц, вступивших с предприятием в корреспондентские отношения (кредиторы, поставщики и т.д.).

Пункт 35 разд. «Принципы» предполагает при идентификации объектов бухгалтерского наблюдения исходить из принципа преобладания сущности над формой, согласно которому необходимо, чтобы операции и другие события «учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой. Сущность операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической или установленной формы».

Другая интерпретация метода двойственности (ресурсы и требования), наиболее распространённая в западном учёте и известная как правовая, до недавнего времени в теории российского учёта не исследовалась. Подход рассматривает каждый построенный баланс как ликвидационный и отражает имущественные иски внешних инвесторов (третьих лиц) и собственников (вторых лиц) на ресурсы (активы) хозяйственной единицы. Подход ресурсы = требования гласит: суммарная величина претензий по обязательствам, вкладам и накоплениям владельцев (полный капитал) не должна превышать стоимости активов организации, т.е. уравнение, аналогичное (3): Активы = Собственный капитал + Обязательства. Задолжность фирмы по обязательствам (поставщикам, банкам, прочим кредиторам, бюджету, собственным работникам и т.д. ), с точки зрения очерёдности удовлетворения имущественных исков рассматривается предпочтительнее перед имущественными правами собственников. Законодательства большинства стран предполагают принудительную продажу активов организации (её имущества) для оплаты долгов, если она не в состоянии их оплатить, и третьи лица должны получить причитающиеся суммы полностью или в максимально возможной величине. Таким образом, как и во времена Древнего Рима или средневековой Италии, иски по обязательствам первичны, а имущественные иски собственников остаточные.

С 30-х годов в российском учёте бытует расширительная трактовка понятия «пассив», согласно которой: Пассивы = Собственный капитал + Долговые обязательства (5) И, как следствие: Активы = Пассивы (6)

Солгасно принятой в нашей стране учётной практике капитал собственника (КС) (табл. 1) характеризуется тремя составляющими: первоначально инвестированный или авансированный (предоставленный собственником) КСУ; добавочный КСД; реинвестированный КСР, т.е.: КС = КСУ + КСД + КСР (7) Табл. 1 Классификация объектов бухгалтерского наблюдения, составляющих собственный капитал. Собственный капитал Авансированный участниками ДобавочныйРеинвестированный Складочный капитал Уставный капитал Уставный (паевой) фонд Уставный фонд Уставный фонд по выделенной смете Уставный фонд по выделенной смете Прирост стоимости имущества по переоценке Эмиссионная премия (доход, капитал, внесённый сверх номинала обыкновенных акций) Положительные курсовые разницы, возникающие при погашении участниками задолжности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженной в иностранной Резервный капитал Капитализированная нераспределённая прибыль

Добавочный капитал - бухгалтерская катетория, предназначенная для отражения движения специфического источника имущества по основным наиравлениям: стоимости имущества (включая денежные средства), внесённого учредителями (акционерами) сверх зарегистрированного уставного капитала; курсовых разниц в случаях погашения задолжности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженной в иностранной валюте; сумм, образовавшихся в результате изменений стоимости имущества, и т.д. Изменения величины уставного капитала, свзяанные с дополнительными инвестициями со стороны собственников или, наоборот, с его уменьшением, предполагают перерегистрацию устава организации в том органе, в котором эта организация была зарегистрирована. В то же время возможны варианты, когда такие изменения допустимы без переоформления регистрационных документов. К примеру, собственный капитал акционерного общества может увеличиваться на размер эмиссионого дохода, или эмиссионной премии. Эмиссиотый доход учитывается как добавочный капитал и рассматривается как резерв, создаваемый на покрытие возможных убытков при вторичной (и последующих) эмиссии акций ниже цены их выкупа. Аналогично отражаются курсовые разницы в случаях погашения задолжности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженной в иностранной валюте. Возникновение сумм, образовавшихся в результате изменений стоимости имущества, связано с эпизодическими его переоценками до уровня текущей рыночной стоимости. В соответствии с «Учётом основных средств» переоценке подлежат находящиеся на балансе предприятий и организаций здания, сооружения, передаточные устройства, машины, оборудование, транспортные средства и другие виды основных фондов независимо от технического состояния как действующие, так и находящиеся на консервации, в резерве, запасе или незавершённом строительстве. Дооценка первоначальной стоимости такого имущества до восстановительной повышает стоимость активов предприятия и на ту же величину увеличивает источники собственных средств. Изменение стоимости основных средств отражается в составе добавочного капитала.

Капитал, инвестированный собственником (складочный капитал, уставный капитал, уставный фонд, паевой фонд и т.п.), может быть вложенным (суммарная величина взносов - денежных, материальных, неосязаемых - владельцев, используемых в интересах хозяйственной деятельности) и объявленным в тех случаях, когда капитал фактически не внесён, а только продекларирован. Реинвестированный капитал собственника формируется за счет прибыли, полученной по результатам производственно - хозяйственной и финансовой деятельности. Исследование процесса распределения прибыли позволило вьделить основные реинвестированные источники собственных средств: резервный капитал (фонд); нераспределенная (капитализируемая) прибыль.

По характеру возникновения обязательства подразделяются на фактические (точноопределяемые), оценочные и условные.

Условные обязательства не учитываются в основной информационной совокупности и в финансовых отчётах показываются в виде примечаний.

Начисленные фактические обязательства. По ним в течение отчётного периода показатели не накапливаются на бухгалтерских счетах, а начисляются только в конце периода и возникают вследствие отражения в расходах текущих затрат, которые фактически имели место в отчётном периоде, способствовали получению доходов, а погашение образовавшихся при этом задолженностей (проведение по кассе или банку) ожидается в последующих периодах. В западном учёте некоторые авторы начисленные расходы, заработанные третьими сторонами, называют предстоящими, но их не следует смешивать с расходами будущих периодов. В группу возникающих при этом обязательств входят: задолженность по оплате труда; по пенсионным и другим социальным обязательствам; по процентам к оплате начисленным; по доходам будущих периодов и т.п.

Оценочные обязательства. Их точная сумма не может быть определена до наступления определённой даты (как правило, даты составления финансового отчета). Сюда включаются обязательства перед бюджетом по налогам на прибыль или на имущество. Величину приведённых оценочных обязательств можно исчислить только на конец отчётного периода, когда известны показатели налогооблагаемой прибьли, налогооблагаемого имущества и т.д. (исходная база для их расчёта). К оценочным следует относить и обязательства перед бюджетом по удержанным налогам из заработной платы. Размер налога на доходы физических лиц можно оценить, только зная совокупный доход работника. Как следует из приведённых примеров, оценочные обязательства (как и условные) встречаются только в составе краткосрочных обязательств.

Условные обязательства. Краткосрочные условные обязательства - несуществующие, потенциальные обязательства, порождённые условными ФХЖ. Условные обязательства не учитываются в основной информационной совокупности и в финансовых отчётах, показываются в виде примечаний. Порядок раскрытия условных обязательств в финансовой отчётности зависит от двух факторов: возможности их обоснованной оценки и вероятности наступления событий, подтверждающих существование данных обязательств на отчётную дату. Обоснованная оценка предполагает составление подтверждающего расчёта, основанного на информации, доступной предприятию до даты подписания финансовой отчётности, отслеживание событий после отчётной даты и существующей практики в отношении аналогичных ФХЖ, получение заключений независимых экспертов и др. Условные обязательства, вытекающие из выданных предприятием гарантий, учтённых (дисконтированных) векселей, других аналогичных ФХЖ, как правило, раскрываются в пояснениях к финансовой отчётности, независимо от вероятности их наступления.

Долгосрочные обязателъства по характеру возникновения относятся к фактическим (точноопределяемым) документальным. В тех случаях, когда организации недостаточно собственных средств, она привлекает капитал со стороны. Один из путей - выпуск ценных бумаг. Если акции, выпущенные корпорацией (акционерным обществом), аккумулируют собственные средства владельцев (вторых лиц), то облигации ориентированы на внешних инвесторов (третьих лиц - физических и юридических).

К неосязаемым активам относят краткосрочную и долгосрочную дебиторскую задолженность, затраты в расходы будущих периодов, финансовые инвестиции, а также затраты в средства, «не имеющие физической натуральной природы и в большинстве случаев служащие легализацией прав собственников или поддержаннием их преимуществ, вытекающих из права собственности». Такую собственность «нельзя осязать, ощутить, потому что её субстанция невещественна». Более точно о ней можно сказать, что объекты такой собственности бестелесны.

Нематериальные активы подразделяются на идентифицируемые, стоимость которых может быть установлена индивидуально в момент их приобретения, и неидентифицируемые, стоимость которых может быть определена только в момент приобретения фирмы в результате сделки купли-продажи. К таким активам относится деловая репутация организации (в западной терминологии гудвилл, или цена фирмы).

Экономическое понятие контролируемого ресурса несколько шире понятия юридического контроля. К экономически контролируемому имуществу относится как принадлежащее на праве собственности (используемое в производственно - хозяйственной деятельности организации или предназначенное для неё, например, капитальные вложения в собственную организацию, финансовые вложения в другие организации, имущество, переданное экономическим субъектам в текущую или долгосрочную операционную аренду или в финансовый капитализируемый или некапитализируемый лизинг), так и депозитное имущество. Депозитное имущество включает арендованные основные средства (независимо от срока аренды), имущество, полученное по некапитализируемому финансовому лизингу (амортизация имущества начисляется лизингодателем и оно остаётся его активом), товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение или в переработку, товары, поступившие на комиссию, оборудование, принятое для монтажа.

Сегодняшняя практика предполагает, что депозитное имущество, а также имущество, принадлежащее организации, но переданное другим экономическим субъектам в капитализируемый финансовый лизинг (когда амортизацию имущества начисляет лизингополучатель и оно учитывается в составе его активов), не относится к активам организации, не включается в основную бухгалтерскую информационную совокупность, учитывается отдельно и не влияет на показатели производственно - хозяйственной и финансовой деятельности.

В российском учёте одно и то же имущество не может быть активом в балансовых уравнениях одновременно нескольких организаций. Если имущество передаётся в пользование другому экономическому субъекту и при этом организация сохраняет право юридического контроля, то в этом случае собственник имущества выводит его из числа активов (организует особый учёт переданного юридически контролируемого имущества), как, например, это делается при передаче имущества в капитализируемый финансовый лизинг.