Аудиторские стандарты
Стандарты аудита устанавливают параметры единообразия в отношении качественных критериев проверки при многообразии аудиторских методик.
Роль стандартов обеспечивают высокое качество аудиторской проверки; содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений; помогают пользователям понимать процесс аудиторской проверки; создают общественный имидж профессии; помогают аудитору вести переговоры с клиентом; обеспечивают связь отдельных элементов аудиторского процесса.
международные; национальные: федеральные стандарты аудиторской деятельности; внутренние: стандарты аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов.
Международные стандарты аудита (МСА) Международные аудиторские стандарты представляют собой рекомендации для различных аспектов аудиторской деятельности, которые подготовлены Международной федерацией бухгалтеров (МФБ) В настоящее время в состав МФБ входят 157 действительных и ассоциированных членов из 123 стран мира, представляющих более 2,5 миллиона аудиторов и бухгалтеров.
Изначально структура международных стандартов аудита строилась на следующих 10 разделах с условной кодификацией: Вводные аспекты; Обязанности; Планирование; Внутренний контроль; Аудиторские доказательства; Использование работы третьих лиц; Аудиторские выводы и подготовка отчетов (заключений); Специализированные области; Сопутствующие услуги; Положения по международной аудиторской практике.
Номер стандарта определяет: первая цифра – отношение к разделу; вторая – местоположение стандарта в разделе; третья – порядковый номер по факту принятия (т.е. «ноль» в третьей позиции свидетельствует, что данный стандарт был принят первым).
На момент первого опубликования на русском языке в 2001 году МСА включали 52 стандарта, а в 2005 году из было 58. В настоящее время в сборник Международных стандартов вошли 36 международных стандартов аудита (ISA) и 1 международный стандарт по контролю качества (ISQC).
Построение стандарта - вводный материал, который включает в себя информацию об условиях применения данного стандарта, об объеме и значимости установленных в нем правил в процессе аудиторской проверки; - предусматривает четкое заявление о цели аудиторов при применении стандарта; - определяет место применения стандарта с позиций организации аудиторской проверки (планирование, проведение, обработка аудиторских доказательств и формирование аудиторского отчета (заключения); - устанавливает требования, обязательные для выполнения аудиторами; - имеет пояснительные материалы и примеры, объясняющие положения стандарта.
ФПСАД Согласно ст. 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 г. 307-ФЗ Федеральные стандарты аудиторской деятельности: определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные законодательством
Процесс стандартизации аудиторской деятельности в Российской Федерации берет начало с выхода постановления Правительства РФ от 6 мая 1994 г. 482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации». Данным постановлением были утверждены 38 правил (стандартов), ранее разработанные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Всего эта Комиссия подготовила к концу своего существования (2001 г.) 41 стандарт.
При разработке этих стандартов за основу брался материал, изложенный в МСА. Особенностью же первых российских правил (стандартов) было сочетание их схожести по содержанию и по идеям с МСА при структурных различиях, определяемых акцентами отечественных инструкций периода становления российского аудита. После принятия Федерального закона от 7 августа 2001 г. 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» возникла проблема легитимности ранее принятых стандартов, результатом решения которой стало создание национальных аудиторских стандартов нового поколения.
Современная версия ФПСАД отражает работу по постоянному совершенствованию российских национальных стандартов аудита. Из 34 опубликованных на момент принятия ФЗ от ФЗ, многие претерпели ряд редакций, переименований, т.е. были изменены с целью большего соответствия уровню развития национальных экономических отношений и определению в них места института аудита.
Стандартизация аудиторской деятельности продолжает совершенствоваться. В конце 2010, начале 2011 года разработаны и вступили в силу 6 Федеральных стандартов аудиторской деятельности (далее ФСАД). При этом утратили силу соответствующие ФПСАД
Федеральные стандарты аудиторской деятельности утверждаемые Правительством и Минфином РФ, являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых профессиональные аудиторские объединения вправе, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить соответствующим федеральным правилам (стандартам). При этом требования внутренних правил (стандартов) не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов).
Внутренние стандарты – это часть организационно- распорядительной документации и системы внутреннего контроля саморегулируемых организаций аудиторов. Внутренние стандарты определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг. Внутренние стандарты
Внутренние стандарты не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности, не должны создавать препятствий осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности. Данные стандарты являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами саморегулируемой организации аудиторов. Внутренние стандарты, как правило, являются детализацией национальных и международных стандартов аудита, они «доводят» требования общепринятых стандартов до уровня конкретных методик и указаний соответствующим исполнителям, осуществляющим аудиторскую проверку Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» 307-ФЗ от г (в ред. Федеральных законов от N 136-ФЗ, от N 400-ФЗ, с изм., внесенными Федеральным законом от N 358-ФЗ)
Аудиторская организация может сформировать комплекс внутрифирменных методик, отражающий ее собственный подход к проводимым проверкам и составляемым заключениям, исходя из общеустановленных принципов организации и проведения аудита. К ним могут относиться принятые и утвержденные в организации инструкции, методические разработки, пособия и другие документы, раскрывающие внутренние подходы фирмы к осуществлению аудита Внутрифирменные стандарты регламентируют деятельность аудиторов в рамках конкретной аудиторской фирмы и обеспечивают дополнительные основы для урегулирования всевозможных реальных и потенциальных конфликтов.
Уровни контроля качества аудиторских услуг Внешний контроль качества аудиторских услуг исполняют федеральный уполномоченный орган (Минфин РФ) и саморегулируемые организации аудиторов Внутренний уровень осуществления контроля качества оказываемых услуг строится аудиторской организацией на основании регламентов ФПСАД 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях»
Внутрифирменная система контроля качества услуг (заданий), должна обеспечивать разумную уверенность в том, что данная аудиторская организация и ее работники проводят аудит и оказывают сопутствующие аудиту услуги в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, а также в том, что заключения и иные отчеты, выданные аудиторской организацией, соответствуют условиям конкретных заданий
Для обеспечения данной цели каждая аудиторская организация самостоятельно разрабатывает в соответствии с ФПСАД 34 принципы и процедуры необходимые для их внедрения, соблюдения и контроля за их выполнением, которые зависят от масштаба и организации деятельности АФ, ее участия в группе взаимосвязанных аудиторских организаций и других факторов.
Система внутрифирменного контроля качества услуг Обязанности руководства аудиторской организации по обеспечению качества услуг, оказываемых аудиторской организацией Этические требования Принятие на обслуживание нового клиента и продолжение сотрудничества Кадровая работа Выполнение задания Мониторинг
Подготовительный этап проведения аудиторской проверки Этап, предшествующий выходу аудиторов в организацию на проверку, важен как с точки определения и координации круга вопросов с Клиентом, так и для самой аудиторской команды, которой необходимо быть готовой к особенностям аудируемого лица. В данной главе рассматриваются основные этапы планирования аудиторской проверки, особенности правового обеспечения договорных условий проведения аудита, а также значение внутреннего аудита для системы внутреннего контроля Клиента и степени его влияния на объем и стоимость аудиторских услуг.
- Предварительное планирование Планирование аудита позволяет наиболее рационально построить аудиторскую проверку в соответствии с поставленными задачами. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности 3 «Планирование аудита» (далее ФПСАД 3) разработано с учетом международного стандарта аудита МСА 300 «Планирование».
Этапы планирования аудита Стадия подготовки планирования Общий план аудита Стадия детального планирования Программа аудита Предварительное планирование
На этапе предварительного планирования происходит знакомство потенциальных партнеров (аудиторской организации и экономического субъекта) и обмен информацией, что позволяет каждой из сторон принять решение о принципиальной возможности и целесообразности дальнейшего сотрудничества в области аудита
Информация о планировании аудиторской работы отражается аудитором в аудиторской документации в соответствии с ФПСАД 2. Под документацией понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором. Рабочие документы должны содержать информацию, отражающую процесс планирования, включая программу аудита и любые изменения к ней. На этапе предварительного планирования аудитор должен изучить всю имеющуюся и доступную ему информацию об аудируемом лице.
В ходе предварительного планирования аудитору следует установить: - организационно-правовую форму аудируемого лица; - период функционирования (историю развития и становления); - виды деятельности; - наличие филиалов и представительств; - структуру капитала; - количество сотрудников; - систему оплаты труда; -порядок распределения прибыли; - наличие системы внутреннего контроля; - состояние системы учета и отчетности и степень его автоматизации; - форму бухгалтерского учета; - особенности функционирования (приватизация, реорганизация, ликвидация, процедура банкротства).
Собираемая информация - о внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность предприятия, отражающих экономическую ситуацию и отраслевые особенности; - о внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность предприятия, связанных с его индивидуальными особенностями; - о независимости аудиторской фирмы по отношению к аудируемому лицу.
- В процессе предварительного планирования аудитор подготавливает необходимую информацию, которая обобщается в рабочих таблицах. Таблицы строятся таким образом, чтобы формировать информацию по следующим разделам. Раздел 1 «Бухгалтерские отчеты». Раздел 2 «Данные об организации». Раздел 3 «Проверка систем управления». Раздел 4 «Ведение дел». Раздел 5 «Разное». Раздел 6 «Управление и планирование работы». Отдельные показатели, полученные на этапе предварительного планирования, уточняются и записываются в процессе аудита.
Для принятия решения о возможности проведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности у аудируемого лица аудитору необходимо оценить трудозатраты. Для этого аудиторская фирма оценивает: - количество основных средств, номенклатуру материалов, готовой продукции и товаров; - состав дебиторов и кредиторов; - источники финансирования; - финансовые показатели деятельности; - особенности ведения учета (лизинг, валютные операции, бартер, сделки со связанными сторонами, вексельные расчеты и др.) - наличие налоговых льгот.
Иногда экономические субъекты не предоставляют информацию, пока не заключен договор оказания аудиторских услуг. При заинтересованности в клиенте, аудитор не отказываясь от проведения проверки, отмечает данный факт в договоре. В ходе предварительного планирования аудиторская организация решает, будет ли она работать с клиентом. На это решение влияет ряд следующих факторов: - для проведения аудита не требуется восстановление бухгалтерского учета, а также отсутствуют факты, ставящие под сомнение возможность подготовки положительного аудиторского заключения; - репутация клиента, наличие судебных процессов и конфликтных ситуаций, платежеспособность; - оценка аудитором своих возможностей в проведении аудита.
Согласование условий проведения аудиторской проверки Первые действенные шаги в проведении аудиторской проверки регулируются ФПСАД 12 «Согласование условий проведения аудита». Данный стандарт регулирует способы взаимоотношений между аудиторской фирмой и руководством аудируемого лица в процессе заключения договора на выполнение аудиторской проверки. Договор, являясь двухсторонним документом, отражает обоюдное согласие сторон по всем пунктам проведения проверки.
Документом, констатирующим достижение договоренности, является письмо о проведении аудита, которое направляется аудитором в адрес руководства аудируемого лица и, в случае согласия, подписывается последним и возвращается аудитору. По сложившейся практике это письмо называют письмо-обязательство, хотя в действующих в настоящее время ФПСАД данное название не используется
Наиболее важным моментом данного письма является напоминание администрации экономического субъекта, что она несет ответственность за достоверность и полноту представленной документации и отчетности. Кроме того, следует акцентировать внимание аудируемого лица, что проверка будет осуществляться на выборочной основе (а не сплошным методом) в связи с чем существует риск, что некоторые искажения возможно даже существенные могут быть не обнаружены.
Техническое задание Объем оказываемых услуг. Сроки проведения аудиторской проверки. Цели использования результатов. Условия оказания аудиторских услуг: уровень существенности; объем трудозатрат. Сопутствующие услуги. Этапы проведения аудита. Требования к составлению аудиторского отчета. Гарантии качества услуг.
Подготовка договора на оказание аудиторских услуг Подготовка договора осуществляется на основании информации, полученной на первом этапе выполнения процедуры планирования, когда уже имеются данные: о структуре организации, наличии филиалов и обособленных подразделений; о характере основной деятельности; о сложности документооборота; о системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля
На основании положений ФПСАД 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды в которой она осуществляется и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» можно сделать вывод, что система внутреннего контроля (СВК): действует в контрольной среде, в среде деятельности организации; направлена на оптимальное функционирование системы бухгалтерского учета; должна действовать непрерывно; проверяется посредством мониторинга средств контроля.
Высокий уровень организации систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля снижает риск существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности, риск необнаружения учетной ошибки, что дает возможностиь уменьшить размер выборки для получения аудиторских доказательств. Риск необнаружения ошибки бухгалтерского и налогового учета, трудоемкость выполнения аудита, стоимости аудиторской проверки – звенья одной цепи
Составляющие систем бухгалтерского учета и средств внутреннего контроля: уровень квалификации специалистов экономических служб организации; наличие службы внутреннего аудита; наличие и организацию работы ревизионной комиссии; наличие графика движения документов; наличие порядка составления, визирования и подписи документов; порядок распределения обязанностей и ответственности за получение и обработку информации и прочее; характер и объем документооборота; сложность хозяйственных операций; использование средств автоматизации учета и проч.
В соответствии с ФПСАД 12 в договоре оказания аудиторских услуг указываются: цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности; ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности; объем аудита, включая ссылки на законодательство Российской Федерации и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности; аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита; информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными;
требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита; цена проведения аудита, а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов. договоренности, связанной с координацией работы аудитора и сотрудников аудируемого лица в ходе планирования аудита; прав аудитора получать от руководства аудируемого лица официальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом; обязательства руководства аудируемого лица содействовать в направлении запросов кредитным организациям и контрагентам аудируемого лица с целью получения информации, необходимой для проведения аудита; обязательства руководства аудируемого лица обеспечить присутствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации имущества аудируемого лица;
договоренности о привлечении к работе по каким-либо вопросам аудита других аудиторов и экспертов; договоренности о привлечении к совместной работе внутренних аудиторов, а также других сотрудников аудируемого лица; договоренности по взаимодействию предполагаемого аудитора с предшествующим аудитором (при его наличии); ограничений ответственности аудитора в соответствии с законодательством Российской Федерации и федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности; информации о любых дополнительных соглашениях между аудитором и аудируемым лицом.
Разработка общего плана проведения аудиторской проверки Принцип комплексности означает обеспечение координации всех этапов работы от предварительного планирования до составления плана и программы аудита. Принцип непрерывности выражается во взаимосвязи стратегического и тактического планирования аудита особенно при постоянной работе аудиторской фирмы с клиентом в течение длительного времени (года и более). Принцип оптимальности предусматривает разработку нескольких вариантов и выбор оптимального плана.
Общий план аудита разрабатывается руководителем аудиторской организации на основе учета следующих данных: а) вида деятельности аудируемого лица, в том числе: - общие экономические факторы и их влияние на деятельность аудируемого лица; - особенности аудируемого лица, состояние его бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом изменений, произошедших с даты предыдущего аудита; - общий уровень компетентности руководства; б) организации системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а именно: -учетной политики аудируемого лица и ее изменений; - учет новых нормативных правовых актов в организации системы бухгалтерского учета аудируемого лица; в) риск и существенность, в том числе: - ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля; - установление уровней существенности для аудита; - возможность существенных искажений или недобросовестных действий; - выявление субъективизма в работе бухгалтера;
г) вид, временные рамки и объем процедур, в том числе: - особая важность различных разделов учета для проведения аудита; - влияние на аудит наличия компьютерной программы ведения учета и ее специфика; - наличие внутреннего аудита аудируемого лица и его влияние на внешний аудит; д) координация и направление работы, в том числе: - привлечение других аудиторов к проверке филиалов, подразделений аудируемого лица; - привлечение сторонних экспертов; - количество территориально обособленных подразделений аудируемого лица и их территориальную удаленность друг от друга; -количество и квалификация специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом; е) прочие вопросы, в том числе: - возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом; - наличие связанных сторон, возможность банкротства и прочее;
В плане следует обязательно предусмотреть способ проведения аудита, а именно сплошного или выборочного аудита. При решении провести выборочный аудит определяется порядок аудиторской выборки. Он может быть основан на статистических методах и профессиональном опыте в принятии управленческих решений. Для качественной работы необходимо разработать тесты средств контроля и процедур проверки по существу.
Подготовка программы аудита Программа аудита составляется на основании общего плана аудита. Данная программа должна содержать перечень аудиторских процедур, необходимых для реализации аудита: в ней определяются задачи, которые необходимо достичь при ее полной реализации
Основные категории аудита Категория «существенность» Для коммерческих организаций при определении уровня существенности устанавливают следующие значения критериев: - прибыль до налогообложения – 5%; - выручки от продаж – 2%; - капитал и резервы – 5%; - сумма активов – 2%.
Наименование базового показателя Предыдущий год/ на начало года тыс. руб. Отчетный год/ на конец года, тыс. руб. Среднее значение базового показателя, тыс. руб. Прибыль до налогообложения Выручка от продаж Капитал и резервы Сумма активов Исходные данные для расчета уровня существенности
Значение, рассчитанное на основе показателя прибыли до налогообложения, выпадает из совокупности. Поэтому данный показатель либо не принимается в дальнейшем в расчет, либо его надо скорректировать в сторону увеличения с коэффициентом 2 ( = ) и, тогда он удовлетворяет требованиям об однородности уже составленной совокупности.
Наименование базового показателя Среднее значение базового показателя, тыс. руб. Критерий, %Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб Прибыль до налогообложения Выручка от продаж Капитал и резервы Сумма активов Расчет уровня существенности Значение уровня существенности составит 7276 тыс. руб. [( ) : 4].
А УДИТОРСКИЙ РИСК Неотъемлемый риск Риск средств внутреннего контроля Риск необнаружения Риск аналитических процедур Риск детальных тестов операций и сальдо счетов Риск выборочного метода
В Приложении 3 к ФПСАД 8 приведены примеры условий и событий, которые могут указывать на наличие рисков существенного искажения : 1. Операции в регионах, которые являются экономически нестабильными, например, в странах со значительной девальвацией валюты или экономикой с высоким уровнем инфляции. 2. Операции, зависящие от неустойчивых рынков, например, фьючерсная торговля. 3. Высокий уровень сложности нормативного регулирования. 4. Вопросы, связанные с непрерывностью деятельности и ликвидностью, например, в случае потери аудируемым лицом важных клиентов. 5. Ограничения возможностей аудируемого лица по привлечению средств. 6. Изменения в отрасли, в которой осуществляет свою деятельность аудируемое лицо. 7. Изменения в сети поставщиков. 8. Разработка или предложение новых видов товаров, работ или услуг либо освоение новых видов деятельности.
9. Перемещение хозяйственной деятельности в новые регионы. 10. Такие изменения в деятельности аудируемого лица, как крупные приобретения или реорганизация. 11. Предполагаемые продажи хозяйственных или географических сегментов деятельности. 12. Сложные схемы объединения или совместной деятельности. 13.Сложные финансовые расчеты, предполагающие обязательства аудируемого лица, которые не отражаются в его финансовой отчетности. 14. Значительный объем операций со связанными сторонами. 15. Нехватка персонала с надлежащими навыками ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности. 16. Изменения, связанные с основным управленческим персоналом, включая увольнение руководителей. 17. Недостатки в системе внутреннего контроля, в особенности те, на которые руководство не обращает внимания. 18. Несоответствие стратегии аудируемого лица в области информационных систем и стратегии в области хозяйственной деятельности. 19. Изменения в информационных системах. 20. Установка существенно новых информационных систем, связанных с подготовкой финансовой отчетности.