1 Трансфертное ценообразование: изменения в НК РФ с 1 января 2012 г Килина Татьяна Михайловна, эксперт- консультант Центра анализа финансовой системы Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации г. Москва

2 Трансфертное ценообразование. Понятие и цели Современная фирма может быть представлена как совокупность бизнес-единиц между которыми существуют контрактные отношения. Это свидетельствует о том, что внутри любой организации имеет место продажа товаров (оказание услуг) одних подразделений другим на взаимовыгодной основе. Внутренняя расчетная цена, по которой происходит продажа товара (услуги) и называется трансфертной ценой. Таким образом, современная фирма есть, по сути, рынок в миниатюре. Каждый из его участников преследует свои интересы, которые далеко не всегда совпадают. В итоге, задача эффективного управления превращается в задачу управления контрактными отношениями, внутрифирменной экономикой.

3 Cистема трансфертного ценообразования используется только на предприятиях с высокой степень организации внутренней информационной структуры. Особенно это справедливо для российских предприятий, на которых внедрение системы трансфертного ценообразования происходит непосредственно в ходе внедрения информационных средств поддержки. Следовательно, проблемы информационной структуры оказывают наиболее существенное влияние на само существование внутрифирменной системы трансфертных цен, и непосредственно определяют тип организационной структуры предприятия.

4 Под трансфертным ценообразованием понимают процесс установления трансфертной цены, которая всегда привязана к конкретному товару (услуге) и субъекту, который этот товар (услугу) продает/покупает. Практически в любой организации существует обмен полуфабрикатами (услугами) между отдельными подразделениями. Трансфертное ценообразование как система представляет собой совокупность элементов (центров ответственности) и связей между ними (трансфертная цена).

5 Цели трансфертного ценообразования : 1) Система трансфертного ценообразования должна мотивировать менеджеров подразделений к принятию эффективных решений и предоставлять информацию для их обоснованности. Это возможно тогда и только тогда, когда менеджеры, стремясь увеличить прибыль своего подразделения, также увеличивают и прибыль всей компании. 2) Решения о величине трансфертных цен должны отражаться на прибыльности подразделений и представлять собой обоснованный критерий измерения деятельности подразделения, ибо при передаче товаров или оказании услуг доходы одного подразделения превращаются в расходы другого. 3) Система трансфертного ценообразования не должна нарушать автономию подразделений. Недопустимо наделять менеджеров дополнительной ответственностью и в то же время централизованно назначать внутренние цены.

6 Управление фирмой эффективно только тогда, когда между центрами ответственности существуют контрактные отношения. Можно выделить контрактные отношения между руководителями и подразделениями, контрактные отношения между самими подразделениями (например, если они оказывают друг другу услуги или покупают друг у друга продукты), а также между подразделениями и общими службами. Общие службы могут также оказывать друг другу услуги, например, иметь общую платежную ведомость. Головной офис компании не может устанавливать контрактные отношения с другими отделами. Единственная его задача – давать рекомендации Совету директоров и осуществлять контроль от его имени.

7 Виды контрактных отношений Совет директоров Головной офис Подразделе ния Общие службы Совет директоров ХХ Головной офис Х Подразделе ния ХХХ Общие службы ХХ

8 Введение контрактных отношений на предприятии предполагает установление таких правил игры между его бизнес- единицами, которые были бы выгодны всем сторонам контракта. В противном случае существование фирмы теряет смысл. Необходимо выяснить, почему же процесс определения трансфертной цены составляет основу внутрифирменных отношений?

9 Во-первых, она показывает, состоится ли внутренняя торговля вообще. В противном случае, контрактные отношения будут расторгнуты, а фирма прекратит свою деятельность. Во-вторых, трансфертная цена определяет объем и частоту поставок товаров (оказания услуг) между бизнес-единицами. В-третьих, она влияет на доходы и расходы бизнес- единиц, поскольку представляет собой доход продающего подразделения и расход покупающего. В-четвертых, она позволяет, при внедрении соответствующих моделей рассчитать доходы и расходы каждой бизнес-единицы.

10 В-пятых, при использовании определенных методов (как бухгалтерских, так и математических), трансфертная цена лежит в основе определения финансовых результатов деятельности бизнес-единиц. А, следовательно, в-шестых, служит базой для мотивации подразделений и эффективного управления экономикой всей организации. В отличие от других внутрифирменных переменных (таких как организационная культура, стиль управления, психологический климат и т.д.), которые также являются необходимым условием эффективного управления, трансфертное ценообразование представляет собой не только необходимое, но и достаточное условие эффективного функционирования фирмы. При отсутствии развитой системы трансфертного ценообразования, сама деятельность и существование фирмы в условиях современного высококонкурентного и быстроменяющегося рынка могут потерять всякий смысл.

11 Бухгалтерский подход к трансфертному ценообразованию. Согласно этому подходу, трансфертная цена определяется на основе внутрифирменной информации об издержках. Как и раньше, предпринимается попытка вывода единой формулы для определения значения трансфертной цены. Все расчёты базировались на том предположении, что эта цена есть доход продающего подразделения и издержки получающего.

12 Когда данные подразделения зависимы (как, например, при вертикальной интеграции), то каждое из них вносит свой вклад в общий доход от реализации конечного продукта. Тогда роль цены состоит в распределении этого дохода и вычислении вклада каждого подразделения. В зависимости от того, существует ли рынок полуфабрикатов, задача сводится к вопросу, что использовать в качестве трансфертной цены: рыночные цены, формулу, определённую на основе издержек, или возможно проведение переговоров?

13 Этапы внедрения механизма трансфертных цен Этап 1. Определение участников внутреннего рынка Сначала нужно определить, какие подразделения будут оцениваться с помощью трансфертных цен.

14 Целесообразно вводить такой механизм для относительно независимых отделов или филиалов, компаний в числе группы, подразделений и проектов, которые планируется в будущем выделить в отдельный бизнес.

15 Также необходимо определить перечень функций, которые запрещено дублировать внутри компании. Например, если контроль за информационными технологиями является для компании чрезвычайно важным, она может запретить подразделениям создавать собственные IT–отделы или отдавать эти услуги на аутсорсинг. Тогда потребители этих услуг смогут выбирать только их количество и поставщика

16 Этап 2. Расчет цен Устанавливается порядок расчета цен по каждой услуге, а также алгоритм, в соответствии с которым цены будут применяться и изменяться. Например, внутренняя цена продажи материалов отделом закупок производственному подразделению рассчитывается на основе суммы среднерыночной цены таких материалов, полных затрат отдела закупок, норма прибыли отдела закупок (5%), и пересматривается четыре раза в год.

17 При этом среднерыночная цена рассчитывается отделом маркетинга по прайс-листам пяти крупнейших поставщиков, работающих в той же ценовой нише.

18 Этап 3. Моделирование На этом этапе необходимо определить правильность выбранной базы для расчета трансфертных цен.

19 Для этого объем внутренних услуг прошлых периодов (за год) оценивается с использованием рассчитанных цен. Если подразделение, которое оценивается затратным способом и должно работать с нулевым результатом, приносит прибыль, то это означает, что либо не все услуги, которые оно потребляет, учтены, либо цены на его услуги завышены.

20 Если же такое подразделение оказывается в убытке, то либо его услуги не пользуются спросом, либо цены занижены, либо список услуг неполный. При оценке подразделения по рыночным ценам на основе данных анализа можно сделать вывод о его прибыльности или убыточности по сравнению с компаниями, оказывающими аналогичные услуги на открытом рынке, и, возможно, принять решение о выводе его в отдельную компанию.

21 Этап 4. Привязка системы мотивации к доходу подразделения На основе моделирования и планов следующего года устанавливается порядок расчета премий руководителям подразделений. Обычно они определяются как процент от чистой прибыли подразделения.

22 Руководители тех бизнес-единиц, которые работают без прибыли, могут премироваться в зависимости от финансового результата всей компании. Решение о введении механизма трансфертных цен нужно не просто довести до руководителей подразделений, а по возможности согласовать с ними параметры внутренних цен.

23 Это позволит выявить нюансы работы подразделений, хорошо заметные только их руководителям, что даст возможность более точно учитывать ситуацию в компании при установлении трансфертных цен.

24 Что необходимо для создания системы трансфертных цен Принимая решение о введении трансфертных цен, необходимо помнить, что такой способ управления требует соблюдения ряда требований. Эти требования достаточно просты, тем не менее для их реализации иногда необходим пересмотр механизмов управления компанией.

25 Наличие управленческого учета Для того чтобы правильно определить базу для определения трансфертных цен, то есть перечень услуг, которые будут оплачиваться, и способ расчета стоимости, компании необходима развитая система управленческого учета. Так, должна быть возможность рассчитать динамику нефинансовых показателей, например, изменения числа автоматизированных мест в компании, количество человеко-часов, необходимых для подбора сотрудника на одну вакансию, количество документов для оформления различных операций и т.д.

26 Высокий уровень квалификации руководителей Чтобы уметь пользоваться предоставленной свободой действий, правильно определять направления для снижения издержек и повышения прибыльности подразделения, руководители бизнес-единиц должны хорошо понимать экономические законы, по которым работает любой рынок. Возможно, некоторым из них потребуется дополнительное обучение. С теми же, кто окажется не готов к рыночным отношениям, придется расстаться.

27 Возможность регулирования затрат Затраты на внутренние услуги должны контролировать потребители. Это значит, что цены на них должны устанавливаться до начала периода предоставления услуг, чтобы величина потенциальных расходов была известна заранее. Кроме того, руководитель подразделения должен иметь полномочия отказаться от услуги, которая, по его мнению, не нужна, а также от лишних площадей, компьютеров или людей. В противном случае, возможна ситуация, когда подразделения чрезмерно увлекутся предоставлением услуг и основной бизнес компании остановится.

28 Менеджмент в роли регулятора Несмотря на рыночные отношения внутри компании, она остается единым бизнесом. Поэтому руководство должно создавать такие условия, при которых трансфертный механизм не противоречит стратегическим целями компании. Иначе возможен конфликт целей подразделений и бизнеса в целом.

29 Например, существуют ситуации, когда внутренняя цена подходит для оценки деятельности отдельно взятого подразделения, но в то же время приводит к решениям, неоптимальным для компании в целом в долгосрочном периоде. Такое возможно при временном наличии у подразделения неработающих основных средств, которые понадобятся в будущем.

30 В текущий же момент включение амортизации простаивающих основных средств в стоимость услуг подразделения приведет к чрезмерному удорожанию таких услуг для других подразделений. Для того чтобы остаться конкурентоспособным, подразделение будет вынуждено продать простаивающие основные средства. В момент, когда эти средства снова потребуются, их будет необходимо приобретать на внешнем рынке, что, скорее всего, обойдется компании дороже, чем сумма, за которую они были проданы

31 Способы выхода из подобной ситуации базируются на механизмах государственного регулирования экономики. Решить задачу можно, например, путем установления цен без учета амортизации простаивающего оборудования.

32 Суммы амортизации финансируются либо за счет равномерного распределения затрат на все подразделения, либо из прибыли компании. Аналогичным образом финансируются проекты, необходимые для дальнейшего развития бизнеса в целом, например, переезд офиса в более удобное место

33 «За» и «против» При введении механизма трансфертных цен следует помнить, что помимо выгод он несет в себе и рост нагрузки на руководителей подразделений: необходимо проводить расчеты, связанные с выбором альтернатив получения тех или иных услуг, возрастает объем внутрифирменного учета.

34 Внутренние взаиморасчеты на предприятии Рассматривать данный вопрос нужно с тем условием, что на предприятии уже существует система бюджетирования, то есть все планирование, и учет движения денежных средств ведется в рамках финансовой структуры по определенным статьям. Существует понятие реального и виртуального движения денежных средств.

35 Реальное движение денежных средств - перемещение денежных средств между расчетными счетами и кассами отдельных юридических лиц, входящих в холдинг.

36 Виртуальное движение денежных средств - смена владельца суммы денежных средств с соблюдением двух условий: 1. Под владельцем понимается структурное подразделение, либо ЦФО, не являющееся юридическим лицом 2. Денежные средства не перемещаются с одного расчетного счета на другие.

37 Перемещение денежных средств. Кроме двух указанных выше видов движения существует и третий - перемещение денежных средств. Суть его заключается в том, что денежные средства перемещаются между расчетными счетами одного юридического лица.

38 Реальное движение денежных средств Более простой вариант - реального движения денежных средств между подразделениями холдинга. Простой он потому, что в данном случае каждое подразделение является юридическим лицом и имеет свой расчетный счет (счета) и кассу. И все движение денег осуществляется через привычные, для бухгалтеров, операции по расчетам с контрагентами.

39 Для того чтобы осуществлять планирования и учет реального движения денежных средств в рамках холдинга необходимо в справочник "Контрагенты" внести предприятия входящие в его состав. Удобно сделать две группы контрагентов и назвать их, например, "Внутренние контрагенты" и "Внешние контрагенты". В данном случае получение отчетности можно проводить по следующим двум разрезам: ЦФО и Контрагентам.

40 Виртуальное движение денежных средств. Этот вариант более сложен, так как реальное движение денег, в принципе, отсутствует, но для правильной оценки работы отдельных подразделений компании необходимо иметь сведения об их взаимоотношениях с другими подразделениями холдинга. Таким образом, если при реальном движении денежных средств их принадлежность к тому или иному ЦФО можно определить по расчетным счетам, то в данном случае, такая возможность отсутствует.

41 Для учета внутреннего движения денежных средств между подразделениями холдинга можно использовать как отдельные счета (субсчета), так и дополнительные субконто на счетах отражающих реальное движение денежных средств. Например, в качестве субконто может служить справочник "Места хранения денежных средств".

42 Пример: Крупное предприятие, включающее в себя производство, оптовую и розничную торговлю, причем оптовики могут реализовывать продукцию не только своим подразделениям, занимающимся оптовой торговлей, но и сторонним контрагентам.

43 Предприятие является одним юридическим лицом. Соответственно все операции с денежными средствами проходят через расчетный счет всего холдинга. Теперь вопрос заключается в том, как сделать так, чтобы получать достоверные сведения о работе, а точнее, об эффективности работы, каждого из направлений (будем их условно называть Производство, Опт и Розница) холдинга. производство работает в убыток, долг составляет 100 руб. чистый поток по опту 150 руб. чистый поток по рознице 50 руб.

44 Суммарный денежный поток 100 руб. Но реально, одно их подразделений холдинга - Производство получило отрицательный результат. Увидеть это можно только в том случае если, во-первых, разделить реальное движение денежных средств от виртуального, а, во-вторых, получить возможность получения отчетности по ЦФО, подразделениям.

45 Перейдем непосредственно к тому, как это можно организовать. Сначала определим, какие сведения можно использовать для анализа. По сравнению с отчетом о прибылях и убытках, где для расчета прибыли учитываются различные виды расходов и доходов, а также, определяется прочие промежуточные расчетные показатели, например, такие как себестоимость и маржинальный доход, отчет о движении денежных средств в общем случае состоит из четырех основных показателей:

46 Остатки денежных средств на начало периода Поступления Выплаты Остатки денежных средств на конец периода

47 Нужно ли учитывать остатки в разрезе направлений? Нет, так как никакого особого смысла эти данные не несут, по тому, что расчетный счет один и деньги никуда не перемещаются. А вот обороты за отчетный период покажут, сколько предприятие выплатило денежных средств, а сколько получило. Таким образом, для виртуального движения денег в разрезе подразделений нужно анализировать обороты.

48 Теперь возникает другой вопрос, как сделать так, чтобы одно и тоже движение денег отражалось сразу по двум ЦФО. Допустим, Производство реализовало готовой продукции Опту на сумму 400 руб., в этом случае операция по сути одна, но она должна отразиться и по отчетности производства и по отчетности Опта. Для производства видом операции будет поступление, а для Опта - выплаты. В том случае если используется управленческий план счетов, то выполняются две проводки :

49 Дт 51 Кр62 по ЦФО Производство Дт 60 Кр51 по ЦФО Опт указанные ЦФО относятся и к счету дебета и к счету кредита. Но есть два момента, которые должны быть обязательно учтены. На счетах взаиморасчетов следует указывать в качестве субконто и второе ЦФО, то есть, для п.1 это будет ЦФО Опт, а для п. 2 - ЦФО Производство. Это связано со следующими причинами:

50 для получения отчетности, в том случае, когда необходимо расшифровывать данные в отчетности не только по ЦФО – владельцу операции, но еще и интересно узнать, какое еще ЦФО принимало участие в данной операции если при автоматизации существует возможность на основании одной операции для одного ЦФО формировать операции для второго ЦФО с перенесением значений субконто..

51 По каждому ЦФО возможны реальные выплаты денежных средств. Для того чтобы отделить реальное движение денежных средств от виртуального необходимо либо ввести дополнительное субконто, либо соответствующие счета (субсчета). В результате в отчетности можно будет построить показатели, показывающие чистый денежный поток как по ЦФО, так и по виду движения

52 Перемещение денежных средств Суть данного движения заключается в том, что денежные средства перемещаются непосредственно между расчетными счетами и кассами подразделений предприятия. В общем случае учитывается только три вида движения: С расчетного счета на расчетный счет С расчетного счета в кассу С кассы на расчетный счет Однако, в некоторых организациях требуется более детальный учет.

53 Это связано с тем, что денежные средства перемещаются не мгновенно, а в течение определенного времени. Например, между расчетными счетами денежные средства могут перемещаться в течение 3 дней. Поэтому вводится дополнительный разделитель учета, который определяет денежные средства, находящиеся в пути.

54 Причина внутренней торговли и трансфертное ценообразование. Трансфертное ценообразование существует там, где имеют место трансферты товаров и услуг внутри одной организационной единицы. Таким образом, наличие внутриорганизационной коммерческой деятельности (или внутренней торговли) является предпосылкой построения системы трансфертного ценообразования. Эмпирические исследования показывают, что проблема трансфертного ценообразования существует как в секторе промышленности, так и в секторе услуг

55 Четыре взаимосвязанных группы целей трансфертного ценообразования: функциональная необходимость; экономическая необходимость; организационные причины; стратегические соображения Функциональная необходимость относится к разделению фирмы на центры ответственности (особенно, центры прибыли). Это влечет за собой измерение и оценку их деятельности, а также мотивацию их руководителей.

56 Экономическая причина заключается в необходимости эффективного распределения среди центров ответственности бизнес-процессов ограниченных ресурсов для достижения целей организации, выраженных в ее стратегических и оперативных планах. Организационная составляющая вызвана тем, что в фирме с дивизиональной структурой система трансфертного ценообразования является инструментом интеграции и дифференциации. И, наконец, система трансфертного ценообразования нужна для выработки оптимальных стратегических решений. Традиционный подход к трансфертному ценообразованию был сфокусирован на оперативных решениях (чаще всего, касающихся производства) и не учитывал стратегической составляющей.

57 Трансфертные цены - версия 2012 В НК РФ Федеральным законом от ФЗ внесены значительные изменения в порядок определения в целях налогообложения цен по сделкам, которые совершаются между взаимозависимыми и приравненными к ним лицами. Расширены критерии, по которым теперь лица могут быть признаны взаимозависимыми, приводятся подробные характеристики контролируемых сделок и особенности применения рыночных цен.

58 Трансфертные цены - версия 2012 Контроль за применяемыми налогоплательщиками ценами - одна из задач, которую законодатели обсуждали неоднократно. «Катализатором» внесения изменений явилось Бюджетное послание Президента РФ Федеральному собранию от «О бюджетной политике в годах», в котором был поднят вопрос и трансфертном образовании и указано на необходимость введения с 2012 года новых правил регулирования трансфертного ценообразования в налоговых целях. Серьезные нововведения в НК РФ внесены Федеральным законом от ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения». Основные моменты нового закона, на которые необходимо обратить внимание:

59 Федеральный закон от ФЗ: изменения в НК РФ 1. Положения статей 20 и 40 НК РФ, которые ранее определяли критерии взаимозависимости лиц для целей налогообложения и принципы определения рыночных цен, с 1 января 2012 года применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до дня вступления в силу рассматриваемого Федерального закона. 2. Перечень взаимозависимых лиц существенно расширен (п.2 статьи НК РФ). 3. Налоговый контроль за применяемыми ценами осуществляется в отношении налога на прибыль организаций, НДФЛ, НДПИ, НДС. 4. Введены подробные характеристики сопоставимости сделок, а также сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий.

60 Федеральный закон от ФЗ: изменения в НК РФ 5. Расширен перечень методов, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки). 6. Определен порядок подготовки и предоставления документации в целях налогового контроля. 7. Регламентирован порядок налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами. 8. Введены «симметричные корректировки» налоговых баз (подробнее см. далее). 9. Предусмотрен порядок заключения соглашения о ценообразовании для целей налогообложения. 10. Глава 16 дополнена новыми видами штрафов, связанными с нарушением установленного порядка применения налогового законодательства в части контролируемых сделок.

61 Установлен новый порядок проверки соответствия цен сделки рыночным ценам Федеральный закон от N 227-ФЗ (далее - Закон N 227-ФЗ) изменил правила, согласно которым налоговые органы проверяют цены сделок на предмет их соответствия рыночным ценам. В связи с этим с 1 января 2012 г. Налоговый кодекс РФ дополнен новым разделом V.1, включающим в себя шесть глав.

62 Установлен новый порядок проверки соответствия цен сделки рыночным ценам В РАНЕЕ действующей редакции Налогового кодекса РФ принципы определения цены товаров, работ и услуг БЫЛИ установлены только одной статьей - ст. 40 НК РФ. Согласно данной норме налоговый орган ИМЕЛ право проверить правильность применения цен: - по сделкам между взаимозависимыми лицами; - по товарообменным операциям; - при совершении внешнеторговых сделок; - при отклонении цен сделки более чем на 20 процентов как в сторону повышения, так и в сторону понижения от уровня цен, примененных самим налогоплательщиком в течение непродолжительного периода времени.

63 Установлен новый порядок проверки соответствия цен сделки рыночным ценам Данный порядок фактически утратил силу, поскольку будет применяться в отношении только тех сделок, доходы и расходы по которым в целях налога на прибыль будут признаны до 1 января 2012 г. В отношении сделок, по которым доходы и расходы будут учтены начиная с указанной даты, должен применяться новый порядок (п. п. 5, 6 ст. 4 Закона N 227-ФЗ)

64 Контролируемые сделки Закон N 227-ФЗ вводит понятие контролируемых сделок. Это те сделки, цены которых налоговые органы будут вправе проверить на соответствие рыночным. К ним относятся следующие сделки: 1. Сделки между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст НК РФ). К данным сделкам приравниваются также сделки по реализации товаров (работ, услуг), если эти сделки совершаются с участием лиц, не являющихся взаимозависимыми.

65 Контролируемые сделки То есть перепродажа товаров (работ, услуг) взаимозависимому лицу через посредников будет контролироваться, если последние: - не выполняют в данной совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации перепродажи товаров (работ, услуг); - не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации перепродажи. Указанные правила установлены подп. 1 п. 1 ст НК РФ.

66 Контролируемые сделки Из группы сделок между взаимозависимыми лицами, в том числе совершенных через посредников, выделены те сделки, все стороны и выгодоприобретатели которых зарегистрированы в России. Также выделены сделки, все стороны и выгодоприобретатели которых являются налоговыми резидентами РФ. Данные сделки признаются контролируемыми при наличии хотя бы одного из следующих условий: - сумма доходов по данным сделкам за календарный год превышает 1 млрд руб. (подп. 1 п. 2 ст НК РФ).

67 Для этого правила предусмотрены переходные положения: Лимит в 1 млрд руб. будет действовать с 2014 г. В 2012 г. доход по таким сделкам должен составлять 3 млрд руб., в 2013 г. - 2 млрд руб. (п. 3 ст. 4 Закона N 227-ФЗ); - одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, выраженной в процентах.

68 Контролируемые сделки Одновременно предметом сделки должно быть добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны объектом обложения НДПИ, при добыче которого применяется ставка, установленная в процентах (подп. 2 п. 2 ст НК РФ). При этом сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год должна превышать 60 млн руб. (п. 3 ст НК РФ); - среди сторон сделки есть плательщики ЕСХН или ЕНВД и лица, не уплачивающие эти налоги (подп. 3 п. 2 ст НК РФ). Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 100 млн руб. за календарный год (п. 3 ст НК РФ);

69 Контролируемые сделки - хотя бы одна из сторон сделки - участник проекта "Сколково". Этот участник должен применять освобождение от налога на прибыль или перечислять данный налог по нулевой ставке согласно п. 5.1 ст. 284 НК РФ. Одной из других сторон сделки должно быть лицо, не освобожденное от налога на прибыль и не применяющее указанную ставку (подп. 4 п. 2 ст НК РФ). Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 60 млн руб. за календарный год (п. 3 ст НК РФ);

70 Контролируемые сделки - хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, в которой установлены специальные льготы по налогу на прибыль. Другая сторона сделки не должна быть резидентом такой ОЭЗ (подп. 5 п. 2 ст НК РФ). Сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год также должна превышать 60 млн руб. (п. 3 ст НК РФ). Положения подп. 5 п. 2 ст НК РФ применяются с 1 января 2014 г. (п. 4 ст. 4 Закона N 227-ФЗ).

71 Контролируемые сделки 2. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (подп. 2 п. 1 ст НК РФ). Предметом таких сделок должны являться товары, входящие в состав следующих товарных групп (п. 5 ст НК РФ): - нефть и товары, выработанные из нефти; - черные металлы; - цветные металлы; - минеральные удобрения; - драгоценные металлы и драгоценные камни. Для данной категории сделок законодатель также установил сумму доходов, при превышении которой данные сделки, совершенные с одним лицом, считаются контролируемыми. Эта сумма должна составлять более 60 млн руб. за календарный год (п. 7 ст НК РФ).

72 Контролируемые сделки 3. Сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в оффшорах (подп. 3 п. 1 ст НК РФ). Сумма доходов по таким сделкам также должна превышать 60 млн руб. за календарный год (п. 7 ст НК РФ). Кроме того, есть еще условие, необходимое для признания всех указанных сделок контролируемыми. В результате совершения данных сделок хотя бы одной стороне нужно учесть доходы, расходы или стоимость добытых полезных ископаемых, в результате чего должна увеличиться или уменьшиться база по налогу на прибыль, НДФЛ, НДПИ или НДС (п. 11 ст , п. 4, 13 ст НК РФ).

73 Обратите внимание, что полнота уплаты только этих налогов контролируется в ходе проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (п. 4 ст НК РФ). Суд может признать сделку контролируемой, даже если она не соответствует указанным признакам. Это возможно при наличии достаточных оснований полагать, что данная сделка входит в группу однородных сделок, совершенных в целях сокрытия контролируемой сделки (п. 10 ст НК РФ). Контролируемые сделки

74 Контролируемые сделки Существует несколько исключений, когда сделки при соблюдении перечисленных условий не признаются контролируемыми (п. 4 ст НК РФ): 1) сделки между участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков. Соответствующий закон определяет консолидированную группу налогоплательщиков как добровольное объединение плательщиков налога на прибыль на основе договора в целях исчисления и уплаты данного налога с учетом совокупного результата хозяйственной деятельности;

75 Контролируемые сделки 2) сделки между лицами, которые соответствуют одновременно всем следующим условиям: - стороны сделки зарегистрированы в одном субъекте РФ; - у них нет обособленных подразделений в других регионах, а также за рубежом; - они не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других регионов РФ; - у данных организаций нет убытков, учитываемых в целях налога на прибыль; - отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с подп п. 2 ст НК РФ.

76 Какие доходы не учитываются в суммовом критерии признания сделок контролируемыми В письме от 9 июля 2013 г. N /26448 Минфин указал, что доходы, возникающие не в результате сделок, не учитываются в сумме доходов, служащей критерием для признания контролируемыми сделок между взаимозависимыми лицами. По мнению ведомства, доходы, признаваемые не в результате совершения сделок, не учитываются при определении суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми. К таким доходам, по мнению Минфина, в частности, относятся нереализованные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.

77 Взаимозависимость лиц в целях налогового контроля Понятие взаимозависимых лиц, а также критерии взаимозависимости определены в главе 14.1 НК РФ. Как и ранее, пунктом 1 статьи НК РФ предусмотрено, что взаимозависимыми для целей налогообложения признаются лица в том случае, если отношения между такими лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц. Однако данный пункт содержит значимый второй абзац следующего содержания:

78 Федеральный закон от ФЗ: изменения в НК РФ «Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей».

79 С учетом данных изменений в первую очередь оценивается возможность организации/предпринимателя/физи ческого лица оказать влияние на сделку с тем или иным лицом. Как и ранее в статье 20 НК РФ, установлен перечень лиц, признаваемых в соответствии с НК РФвзаимозависимыми, но данный перечень существенно расширен.

80 Определение взаимозависимости лиц по новым правилам Раздел V.1 Налогового кодекса РФ установил новые правила определения рыночных цен для целей налогообложения при совершении сделок между взаимозависимыми лицами, а также контроля над их соблюдением. Для налоговых органов важно отслеживать сделки между взаимозависимыми лицами. В случае реализации товаров (работ, услуг) взаимозависимым лицам по внутрифирменным ценам, отличным от рыночных, любые доходы, которые вследствие указанного отклонения, не были получены кем либо из взаимозависимых лиц, учитываются для целей налогообложения у этого лица. Для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, производится сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица. Статья НК РФ пришла на смену статье 20 НК РФ, которая до 1 января 2012 года регулировала признание лиц взаимозависимыми.

81 В соответствии с п. 1 ст НК РФ лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых ими, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

82 Способы признания лиц взаимозависимыми 1) Признание лиц взаимозависимыми в силу закона (п. 2 ст НК РФ). 2) Лица самостоятельно признают себя взаимозависимыми (п. 6 ст НК РФ). Порядок такого признания законом не урегулирован. 3) Лица признаются взаимозависимыми по решению суда (п. 7 ст НК РФ). Так, в случае наличия спора между организациями и (или) физическими лицами, являющимися сторонами сделки, по поводу признания себя взаимозависимыми лицами, такой спор может быть разрешен в судебном порядке. При этом обратиться в суд с иском о признании лиц взаимозависимыми могут как лица, являющиеся сторонами сделки, так и налоговые органы. Данный вывод содержится в письме Минфина России от /6-106

83 Признание лиц взаимозависимыми в силу закона (п. 2 ст НК РФ). Основания признания лиц взаимозависимыми в силу закона можно сгруппировать по трем группам: 1. Участие в капитале (пп. 1-3 п. 2 ст НК РФ) – если доля прямого или косвенного участия составляет более 25% (в силу пп. 9 п. 2 ст НК РФ возможны исключения). 2. Участие в управлении и контроле (пп. 4-8 п. 2 ст НК РФ) – если полномочия на избрание органов управления составляют не менее 50% или есть полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа. 3. Родство и должностное подчинение (пп п. 2 ст НК РФ) – только для физических лиц.

84 Схема 1. Доля прямого участия Компании 1 в Компании 2

85 Схема 1. Доля прямого участия Компании 1 в Компании 2 На схеме 1 Компания 1 и Компания 2 признаются взаимозависимыми. На схеме 1 и в последующих схемах под термином «договор» понимается сделка, т.е. действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст. 153 Гражданского кодекса РФ). «25%» - доля прямого участия одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации (п. 2 ст НК РФ).

86 Схема 2. Доля косвенного участия компании 1 в 3

87 Схема 2. Доля косвенного участия компании 1 в 3 На схеме 2 Компания 1 и Компания 3 являются взаимозависимыми. Определим долю косвенного участия Компании 1 в Компании 2 (см. схему 2). 1 шаг. Определяются все последовательности участия Компании 1 в Компании 2 через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности. На схеме 2 наблюдается одна последовательность: Компания 1 участвует в Компании 2, Компания 2 участвует в Компании 3. 2 шаг. Определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности. Доля прямого участия Компании 1 в Компании 2 = 80%. Доля прямого участия Компании 2 в Компании 3 = 35%. 3 шаг. Суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей. Доля косвенного участия Компании 1 в 3 = 0,8 * 0,35 * 100% = 28% Вывод: Доля косвенного участия Компании 1 в Компании 3 составляет более 25%. В связи с этим Компания 1 и Компания 3 являются взаимозависимыми.

88 Схема 3. Доля косвенного участия компании 1 в 7

89 Схема 3. Доля косвенного участия компании 1 в 7 На схеме 3 Компания 1 и Компания 7 являются взаимозависимыми. Определим долю косвенного участия Компании 1 в Компании 7 (см. схему 3). 1) Определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности. Первая последовательность: Компания 1 участвует в Компании 2, Компания 2 в Компании 4, Компания 4 в Компании 6 и Компания 6 участвует в Компании 7. Вторая последовательность: Компания 1 участвует в Компании 3, Компания 3 в Компании 5 и Компания 5 в Компании 7. 2) Определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности.

90 Схема 3. Доля косвенного участия компании 1 в 7 Первая последовательность: Доля прямого участия Компании 1 в Компании 2 = 90%; Компании 2 в Компании 4 = 100%; Компании 4 в Компании 6 =50%; Компании 6 в Компании 7 = 50%. Вторая последовательность: Доля прямого участия Компании 1 в Компании 3 = 30%; Компании 3 в Компании 5 = 70%; Компании 5 в Компании 7 = 30%. 3) Суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей. В случае, когда определено несколько независимых последовательностей участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации осуществляется суммирование произведений долей прямого участия. Подобного мнения придерживается Минфин РФ в разъяснениях от г. «О применении раздела V.1 части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Доля косвенного участия Компании 1 в 7 = (0,9 * 1 * 0,5 * 0,5 * 100%) + (0,3 * 0,7 * 0,3 * 100%) = 28,8% Вывод: Доля косвенного участия Компании 1 в Компании 7 составляет более 25%. В связи с этим Компания 1 и Компания 7 признаются взаимозависимыми. Вместе с тем, есть исключения из общего правила. Согласно пп. 9 п.2 ст НК РФ взаимозависимыми признаются организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%.

91 Схема 4. Доля косвенного участия компании 1 в 4

92 На схеме 4 Компания 1 и Компания 4 являются взаимозависимыми. Доля косвенного участия Компании 1 в Компании 4 = 23,1% Так как доля косвенного участия Компании 1 в Компании 4 составляет менее 25% то в соответствии с п. 3 ст НК РФ указанные организации не являются взаимозависимыми. Между тем, в соответствии пп. 9 п. 2 ст НК РФ Компания 1 и Компания 4 признаются взаимозависимыми лицами. В соответствии с п. 3 ст НК РФ долей участия физического лица в организации признается совокупная доля участия этого физического лица и его взаимозависимых лиц, указанных в п. 11 п. 2 ст НК РФ, в указанной организации.

93 Признание совокупной доли участия физического лица и его взаимозависимых лиц( указанных в п. 11 п. 2 ст НК РФ)

94 По общему правилу Иванов И.И. (отец) и Компания 1 не являются взаимозависимыми. Вместе с тем, Иванов И.И. (отец), Иванова С.С. (мать) и Иванов Г.И. (сын) являются взаимозависимыми по брачно- семейным признакам в соответствии с пп. 11 п. 2 ст НК РФ. Совокупная доля участия Иванова И.И. (отца), Ивановой С.С. (матери) и Иванова Г.И. (сына) в Компании 1 = 10% + 6% + 10% = 26%. Следовательно, Иванов И.И. (отец), Иванова С.С. (мать) и Иванов Г.И. (сын) являются взаимозависимыми лицами. К первой группе, при определении доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации судом могут быть учтены и иные дополнительные обстоятельства (п. 4 ст НК РФ).

95 2) Лица самостоятельно признают себя взаимозависимыми (п. 6 ст НК РФ). 2 группа. Участие в управлении и контроле. Данную группу можно разделить на пять подгрупп В соответствии с пп. 4 п. 2 ст НК РФ взаимозависимыми признаются организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами по брачно-семейным признакам), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации.

96 Схема 6. Взаимозависимость в силу полномочий по прямому назначению органов управления На схеме Компания и Физическое лицо являются взаимозависимыми.

Взаимозависимыми признаются организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, по брачно- семейным признакам) (пп. 5 п. 2 ст НК РФ).

98 Схема 7. Взаимозависимость в силу единого управленческого начала (в силу полномочий назначения органов управления в разных организациях)

99 На схеме 7 Компания 1 Компания 2 являются взаимозависимыми Взаимозависимыми признаются организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицам по брачно- семейным признакам (пп. 6 п. 2 ст НК РФ).

100 Схема 8. Взаимозависимость косвенного руководства

101 На схеме 8 взаимозависимыми являются Компания 1 и Компания Взаимозависимыми признаются организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа (пп. 7 п. 2 ст НК РФ).

102 Схема 9. Взаимозависимость в силу прямого руководства одной организацией

103 На схеме 9 взаимозависимыми являются Генеральный директор Иванов И.И. и Компания Взаимозависимыми признаются организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо (пп. 8 п. 2 ст НК РФ).

104 Схема 10. Взаимозависимость в силу прямого руководства несколькими организациями

105 На схеме 10 взаимозависимыми являются Компания 1 и Компания 2. 3 группа. Взаимозависимость физических лиц Физические лица признаются взаимозависимыми по двум основаниям Физические лица признаются взаимозависимыми если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению (подчиненность по должностному положению) (пп. 10 п. 2 ст НК РФ). Указанное подчинение должно вытекать из положений законодательства или основываться на внутренних (локальных) документах организации. При этом подчинение предполагает, что у одного лица присутствуют прямые распорядительные полномочия в отношении другого лица Взаимозависимыми лицами признаются физическое лицо по отношению к его супругу (супруге), родителям (в т.ч. усыновителям), детям (в т.ч. усыновленным), полнородным и неполнородным братьям и сестрам, опекунам (попечителям) или подопечному (подчиненность в связи с семейным положением) (пп. 11 п. 2 ст НК РФ).

106 В ст. 20 НК РФ «семейный признак» был определен как брачные отношения, отношения родства или свойства, усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого. В пп. 11 п. 2 ст НК РФ конкретизируется перечень лиц, которые могут быть взаимозависимыми по семейно-брачным признакам, а также исключает из него лиц, находящихся в отношении свойства, под которыми в семейном праве понимаются отношения между супругом и родителями другого супруга. Необходимо учитывать, что в силу пп. 11 п. 2 ст НК РФ суд вправе признать взаимозависимыми и лиц, находящихся друг с другом в отношении свойства.

107 Суд может признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 ст , если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 ст НК РФ. То есть, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

108 Обстоятельства, не являющиеся основанием для признания лиц взаимозависимыми: 1. Если влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых лицами, и (или) экономические результаты их деятельности оказывается одним или несколькими другими лицами в силу их преимущественного положения на рынке или в силу иных подобных обстоятельств, обусловленных особенностями совершаемых сделок, такое влияние не является основанием для признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения (п. 4 ст НК РФ). Налоговый кодекс РФ не определяет, что понимается под преимущественным положением лица на рынке. Между тем, в ст. 5 Федерального закона от ФЗ «О защите конкуренции» содержится определение термина «доминирующее положение лица на рынке». Так, доминирующим положением признается положение хозяйствующего субъекта (группы лиц) или нескольких хозяйствующих субъектов (групп лиц) на рынке определенного товара, дающее такому хозяйствующему субъекту (группе лиц) или таким хозяйствующим субъектам (группам лиц) возможность оказывать решающее влияние на общие условия обращения товара на соответствующем товарном рынке, и (или) устранять с этого товарного рынка других хозяйствующих субъектов, и (или) затруднять доступ на этот товарный рынок другим хозяйствующим субъектам.

В соответствии с п. 5 ст НК РФ прямое и (или) косвенное участие Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований в российских организациях само по себе не является основанием для признания таких организаций взаимозависимыми (см. схему 11).

110 Схема 11

111 Внимание к операциям между взаимозависимыми лицами со стороны контролирующих органов становится все более пристальным. От организаций, осуществляющих операции с взаимозависимыми лицами, требуется составить перечень взаимозависимых лиц и отслеживать сделки с указанными лицами в календарном году.

112 Письмо ФНС России от N "О применении отдельных положений статьи Налогового кодекса Российской Федерации" В отношении сделок между взаимозависимыми лицами, не отвечающих признакам контролируемых, в целях определения их фактической цены территориальным налоговым органам рекомендовано применять методы, установленные положениями НК РФ о ценообразовании В письме Минфина России, направленном в территориальные налоговые органы, даны рекомендации, касающиеся проведения контрольных мероприятий в отношении сделок, совершаемых между взаимозависимыми лицами. Сообщается, в частности, что проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится ЦА ФНС России.

113 Поскольку контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок, территориальным налоговым органам рекомендовано направлять в ЦА ФНС России информационные письма, если в ходе контрольной работы инспекциями будут выявлены факты совершения сделок, которые по условиям подпадают под контролируемые, но в представленном в налоговый орган уведомлении налогоплательщиком отражены недостоверные сведения.

114 В отношении сделок, в которых налогоплательщиками искусственно создаются условия для того, чтобы сделка не отвечала признакам контролируемой, рекомендовано устанавливать фактическую взаимозависимость лиц, в том числе в соответствии с пунктом 7 статьи НК РФ, или признавать сделку контролируемой на основании положений пункта 10 статьи НК РФ. Указано также, что в иных случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках необходимо доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

115 Применение рыночных цен В соответствии с требованиями, предусмотренными новой главой 14.2 НК РФ, в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые совершались бы с иными лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного выше отличия не были получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. Т. е. в сделках со взаимозависимыми лицами должны применяться рыночные цены.

116 Применение рыночных цен Определение таких доходов в соответствии с пунктом 2 статьи осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, т.е. ФНС России. При этом, как и ранее, предусмотрено, что цена товара (работы, услуги), примененная сторонами сделки для целей налогообложения, признается рыночной до тех пор, пока контролирующими органами не доказано обратное. Вместе с тем налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличную от цены сделки в случае, если цена, примененная в сделке, не соответствует рыночной. При этом пересчет налоговой базы с учетом этой рыночной цены осуществляется в отношении НДС, налога на прибыль, НДФЛ и НДПИ.

117 Применение рыночных цен Пунктом 6 статьи НК РФ предусмотрен следующий порядок корректировки налоговой базы по итогам работы за истекший год: организациями по налогу на прибыль и физическими лицами по НДФЛ в сроки, установленные для подачи налоговых деклараций; организациями по НДС и НДПИ корректировки отражаются за каждый налоговый период на основании поданных налоговых деклараций в срок, установленный для подачи декларации по налогу на прибыль. Сумма недоимки, в том числе по НДС и НДПИ, должна быть погашена также в срок, установленный для подачи декларации по налогу на прибыль для организаций (декларации по НДФЛ - для физических лиц). Для исчисления налогов (авансовых платежей) в течение года налогоплательщик вправе применить цены, фактически использованные при совершении сделки.

118 Применение рыночных цен В случае если в дальнейшем при проведении проверки будут установлены факты занижения налоговой базы, то контролирующим органом проводятся корректировки налоговых баз. В любом случае цены признаются рыночными без необходимости осуществления подтверждения уровню рыночных цен в следующих случаях: при применении цен в соответствии с предписаниями антимонопольного органа; заключение сделки по результатам биржевых торгов; на основании оценки объекта сделки оценщиком (если проведение оценки является обязательным); при определении цены в соответствии с соглашением о ценообразовании.

119 Как определить рыночную цену товаров (работ, услуг) В налоговом законодательстве определение рыночной цены зависит от того, признается ли сделка контролируемой или нет. Если сделка совершена между невзаимозависимыми лицами, то для целей налогообложения рыночной признается договорная цена (п. 1 ст и п. 1 ст НК РФ). Если совершена контролируемая сделка, то договорная цена признается рыночной, если представителями налоговой службы не доказано иное. Соответствие цен, примененных в сделках, рыночному уровню контролируется представителями налоговой службы в ходе специальных проверок.

120 Как определить рыночную цену товаров (работ, услуг) Из этого правила есть исключения. Договорная цена, примененная в контролируемой сделке, признается рыночной: если она соответствует уровню цен, регулируемых государством, или согласована с ФАС России (с учетом особенностей, оговоренных в статье Налогового кодекса РФ); если она соответствует цене, определенной независимым оценщиком (в сделках, при совершении которых проведение оценки обязательно); если она установлена в соответствии с соглашением о ценообразовании, заключенным с ФНС России; если сделка заключена по результатам биржевых торгов. Такой порядок следует из положений пунктов 1, 3, 8–12 статьи Налогового кодекса РФ.

121 Как определить рыночную цену товаров (работ, услуг) Одним из основных условий для признания сделок контролируемыми является их совершение между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст НК РФ). Стороны сделки могут быть признаны взаимозависимыми в связи с участием одной из них в капитале другой, с учетом степени влияния на принятие управленческих решений, а также по другим критериям. На практике наиболее сложным является определение долей взаимного участия организаций в уставных капиталах друг друга. Между тем от правильной оценки этих долей зависит, являются ли стороны сделки взаимозависимыми и должны ли они соблюдать правила ценообразования для целей налогообложения.

122 Определение взаимозависимости В налоговом законодательстве есть следующие понятия, используемые для определения взаимозависимости: доля участия, которая в свою очередь формируется исходя из доли прямого участия и доли косвенного участия. Доля прямого участия определяется как: доля непосредственного участия одной организации (физического лица) в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации; непосредственно принадлежащая одной организации (физическому лицу) доля голосующих акций другой организации. Такой порядок предусмотрен пунктами 2 и 5 статьи Налогового кодекса РФ.

123 Косвенное владение долей означает участие одной организации (физического лица) в другой организации через последовательную цепочку организаций. Доля косвенного участия в последнем звене цепочки определяется как произведение долей прямого участия каждой из организаций, входящих в цепочку, в следующем звене. Например, для цепочки, в которую последовательно входят четыре организации – «А», «Б», «В» и «Г», долю участия организации «А» в организации «Г» нужно определять по формуле: Доля косвенного участия организации «А» в организации «Г»= Доля прямого участия организации «А» в организации «Б»× Доля прямого участия организации «Б» в организации «В»× Доля прямого участия организации «В» в организации «Г»

124 Пример определения доли косвенного участия с двумя последовательными цепочками В более сложных ситуациях, когда организация является звеном нескольких последовательных цепочек, для определения косвенного участия произведения долей по каждой цепочке суммируются. Такой порядок предусмотрен пунктами 3 и 5 статьи Налогового кодекса РФ и подтверждается разъяснениями Минфина России. Пример определения доли косвенного участия с двумя последовательными цепочками Организация «А» прямо участвует: в организации «Б» (доля – 50%); в организации «В» (доля – 50%). Организация «Б» прямо участвует: в организации «В» (доля – 49%). Организация «В» прямо участвует: в организации «Г» (доля – 35%).

125 Пример определения доли косвенного участия с двумя последовательными цепочками Звеньями первой цепочки являются: «А», «Б», «В» и «Г». Звеньями второй цепочки являются: «А», «В» и «Г». Для определения доли косвенного участия организации «А» в организации «Г»: сначала определяется произведение прямых долей по первой цепочке: 50% × 49% × 35% = 8,575%; затем определяется произведение прямых долей по второй цепочке: 50% × 35% = 17,5%. Далее полученные произведения долей суммируются: 8,575% + 17,5% = 26,075%. Таким образом, доля косвенного участия организации «А» в организации «Г» составляет 26,07%, что свидетельствует об их взаимозависимости.

126 Если одна организация участвует в другой организации как прямо, так и косвенно, доля ее участия определяется по формуле: Доля участия организации «А» (физического лица) в организации «Г»= Доля прямого участия организации «А» (физического лица) в организации «Г»+ Доля косвенного участия организации «А» (физического лица) в организации «Г» Такой порядок установлен пунктом 1 статьи Налогового кодекса РФ.

127 Как доказать налоговикам, что цены в контролируемой сделке соответствуют рыночным(Письмо МФ РФ от 17 июля 2013 г. N /27886) По контролируемым сделкам НК предписывает при исчислении налоговой базы применять корректировки, исходя из рыночных цен. В частности, для целей налогообложения условия сделок между взаимозависимыми лицами сопоставляются с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми. В письме от 17 июля 2013 г. N /27886 Минфин указал, как следует обосновывать используемые рыночные цены. При подготовке и представлении документации по контролируемой сделке налогоплательщик, кроме информации о собственной деятельности, вправе использовать любые общедоступные источники информации.

128 Как доказать налоговикам, что цены в контролируемой сделке соответствуют рыночным(Письмо МФ РФ от 17 июля 2013 г. N /27886) При этом возможно применение информации контрагента, в том числе о ценах контрагента с независимыми лицами, при условии возможности получения аналогичной информации налоговым органом. При этом такая информация должна отвечать требованиям, установленным главой 14.2 НК (точнее, статьей "Информация, используемая при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми").

129 Как доказать налоговикам, что цены в контролируемой сделке соответствуют рыночным(Письмо МФ РФ от 17 июля 2013 г. N /27886) Возможность получения налоговым органом вышеуказанной информации, в частности, может быть обеспечена путем представления налогоплательщиком в рамках документации относительно конкретной сделки (группы однородных сделок) сведений, указывающих на используемые источники информации, с приложением источника такой информации. Минфин: сделки с участием посредников - контролируемые независимо от суммы доходов по ним.

130 Как доказать налоговикам, что цены в контролируемой сделке соответствуют рыночным(Письмо МФ РФ от 17 июля 2013 г. N /27886) "Одновременно необходимо учитывать", что не любая агентская схема автоматически, без анализа, приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами. Кто и как будет проводить этот анализ, ведомство не уточняет. В письме от 17 июля 2013 г. N /27876 Минфин указал, что согласно НК к сделкам между взаимозависимыми лицами приравнивается совокупность сделок по реализации (перепродаже), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми. По другим категориям потенциально контролируемых сделок установлены критерии признания их контролируемыми в виде суммы доходов по всем сделкам между их участниками за год. При этом относительно сделок с участием посредников НК "не устанавливает требования к сумме доходов по таким сделкам за соответствующий календарный год для целей признания их контролируемыми", утверждает МФ РФ.

131 Как доказать налоговикам, что цены в контролируемой сделке соответствуют рыночным(Письмо МФ РФ от 17 июля 2013 г. N /27886) Следовательно, указал Минфин, вышеуказанные сделки признаются контролируемыми независимо от суммы доходов, полученных по таким сделкам в соответствующем календарном году. Однако тут же авторы письма сделали оговорку: "одновременно необходимо учитывать следующее". Сделки, совершенные через комиссионера (агента и иных поверенных), по мнению ведомства, все же не могут быть автоматически (без анализа функций и рисков, принимаемых указанными лицами, а также используемых ими активов) приравнены к сделкам между взаимозависимыми лицами. Минфин не конкретизировал, кто и каким образом будет решать вопрос о том, является ли конкретная агентская схема контролируемой (если ее участники не взаимозависимы). Вероятно, эта миссия, по замыслу ведомства, отдается на откуп налоговикам на местах.

132 Оценка сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок С целью определения необходимости применения рыночных цен/определения доходов (прибыли, выручки) при осуществлении сделок между взаимозависимыми лицами необходимо провести сопоставление такой анализируемой сделки с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица. Для таких сделок НК РФ применяется термин сопоставляемые сделки. С целью выявления сопоставимых сделок подлежат тщательному анализу коммерческие и (или) финансовые условия, в которых совершаются сделки.

133 Оценка сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок В первую очередь подлежат анализу следующие условия (п.4 ст НК РФ): характеристики товаров (работ, услуг); характеристики функций, выполняемых сторонами сделки, в соответствии с обычаями делового оборота; условия договоров, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг); характеристики экономических условий деятельности сторон сделки; характеристики рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки.

134 Оценка сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок Далее подлежат анализу такие характеристики как: количество товаров (объем услуг) по сделке; срок исполнения обязательств по сделке; условия платежа; курс иностранной валюты, примененный в сделке; иные распределения прав и обязанностей между сторонами сделки.

135 Оценка сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок Также следует провести тщательный учет функций, исполняемых сторонами сделки и принимаемых на себя рисков. В данном случае необходимо исходить из следующего принципа, закрепленного в подпункте 12 пункт 12 статьи НК РФ: «осуществление дополнительных функций, использование активов, существенно влияющих на величину доходов (прибыли, выручки), принятие дополнительных коммерческих (экономических) рисков сторонами сделки в соответствии с рыночной (коммерческой) стратегией при прочих равных условиях сопровождается повышением ожидаемых доходов (прибыли, выручки) по такой сделке». В пункте 6 статьи НК РФ поименовано 22 основных вида функций, подлежащих сопоставлению, при проведении анализа сделок.

136 Оценка сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок Примеры таких функций, влияющих на условия сделок: осуществление функций по ремонту, гарантийному обслуживанию; страхование; оказание консультаций, информационное обслуживание и т. п. Среди 10 видов рисков, поименованных в пункте 7 статьи НК РФ, можно выделить следующие: риск изменения рыночных цен на приобретаемые материалы и выпускаемую продукцию вследствие изменения экономической конъюнктуры, риск изменения прочих рыночных условий; риск нанесения ущерба окружающей среде; риски, связанные с утратой имущества и т. п.

137 Оценка сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок Также, при сопоставлении сделок необходимо учитывать характеристики рынка товаров (работ, услуг): географическое место расположения рынков; наличие на рынке однородных товаров; уровень развития производственной и транспортной инфраструктуры и т. п.

138 Оценка сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок В основу налогообложения контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами заложен принцип сопоставления доходов, фактически полученных по сделке, с доходами, которые организация могла бы получить, если бы аналогичная сделка совершалась с лицом, не являющимся взаимозависимым. При этом любой доход, недополученный организацией в сделке с взаимозависимым лицом, учитывается при формировании налоговой базы. Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи Налогового кодекса РФ.

139 Оценка сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок Например, организация, предоставившая взаимозависимому лицу беспроцентный заем, для целей налогообложения должна включить в состав доходов сумму процентов, которые она получила бы, если бы такой же заем был предоставлен любой другой организации на рыночных условиях (письмо Минфина России от 24 февраля 2012 г /1-15). Чтобы определить, соответствует ли договорная цена, примененная в контролируемой сделке, рыночному уровню, нужно использовать информацию о сопоставимых сделках, сторонами которых не являются взаимозависимые лица. А потом сравнить полученные данные.

140 Оценка сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок По общему правилу сравнивать контролируемые и сопоставимые сделки можно, если они совершены в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях (п. 2 ст НК РФ). Чтобы определить тождественность (или близость) таких условий, необходимо проанализировать (сопоставить) ряд характеристик. При этом для анализа можно использовать только общедоступную информацию. Использование сведений, которые составляют налоговую тайну, или информации, доступ к которой законодательно ограничен, недопустимо. Такой порядок предусмотрен статьей и пунктом 3 статьи Налогового кодекса РФ.

141 Трансфертное ценообразование: откуда брать информацию? При использовании методов контроля над трансфертным ценообразованием, необходимы данные о сопоставимых сделках. В Налоговом кодексе предусмотрено 8 видов источников этой информации.

142 Проблема подбора и применения источников информации в данном случае является одной из основных, с которой сталкиваются организации на практике. Выбор подходящего источника во многом определяет выбор метода для контроля цен (трансфертного ценообразования). В ходе налогового контроля недопустимо использовать информацию, которая составляет налоговую тайну, а также другую информацию, доступ к которой ограничен в соответствии с российским законодательством. При сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, которые таковыми не являются, необходимо использовать исключительно общедоступные источники информации, а также сведения о налогоплательщике. На сегодняшний день установлены восемь основных групп источников информации, которые можно использовать при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица:

143 Сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж. Такие сведения потенциально могут использоваться только при методе сопоставимых рыночных цен. Для методов, которые основаны на расчете показателей рентабельности, публикуемые данные не применимы. Сейчас существует достаточно большое количество как российских, так и иностранных бирж, которые потенциально могут использоваться в качестве источника информации о ценах. Вот некоторые из них: > Российские биржи: -Российская товарно-сырьевая биржа; -Московская фондовая биржа; -Биржа «Санкт-Петербург»; - Центральная Российская Универсальная Биржа. > Иностранные биржи: - Rotterdam Exchange; - Chicago Mercantile Exchange; - The Zhengzhou Commodity Exchange; - CME Group; - Iran Mercantile Exchange.

144 Сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж. Но все-таки главной и основной проблемой является то, что публикуемой информации, как правило, недостаточно для заключения о сопоставимости условий сделок, в частности: > нет данных о покупателях и продавцах, соответственно, невозможно подтвердить факт того, что сделки совершались между лицами, которые не признаются взаимозависимыми; > отсутствует информация о функциях, коммерческих (рыночных) рисках и стратегиях сторон, других условиях распределения прав и обязанностей между ними; > как правило, продукция продается лотами в определенном объеме, при этом отсутствует информация об общих объемах сделок между сторонами. Метод сопоставимых рыночных цен, с одной стороны, является приоритетным, с другой - он наиболее требователен к порядку сопоставимости условий сделок. Это существенно снижает и ограничивает возможности его применения, в том числе базируясь на сведениях российских и иностранных бирж.

Таможенная статистика внешней торговли РФ, публикуемая или предоставляемая по запросу. Эти сведения, аналогично котировкам бирж, также могут использоваться только при методе сопоставимых рыночных цен. В открытом доступе на официальном сайте Федеральной таможенной службы РФ (ФТС РФ; публикуется следующая информация: > данные об объемах, товарной структуре (в натуральном и стоимостном выражении) импорта- экспорта РФ отдельных видов товаров как в целом по всем направлениям, так и в страны дальнего зарубежья и страны СНГ. > общая статистика оборотов российской внешней торговли (импорт-экспорт) в стоимостном выражении в разрезе стран.

Таможенная статистика внешней торговли РФ, публикуемая или предоставляемая по запросу. Аналогично сведениям, которые публикуют биржи, применение таможенной статистики в большинстве случаев также ограничено из-за отсутствия необходимой и достаточной информации о сопоставимости условий сделок. По запросу ФТС РФ предоставляет в целом схожую с публикуемой информацию. Конкретная информация о ценах / сделках участников ВЭД является конфиденциальной. Таким образом, на практике данные ФТС РФ, как источник информации для целей налогового контроля, в основном неприменимы.

Сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, которые содержатся в официальных источниках информации, либо в других общедоступных изданиях и информационных системах. Аналогично двум другим рассмотренным источникам информации, эти данные также могут использоваться только при методе сопоставимых рыночных цен. И вновь в большинстве случае доступные источники (Росстат, Eurostat и пр.) нельзя применить из-за отсутствия полноценной информации о сопоставимости условий сделок. Например, отсутствует детальная информация о характеристиках товаров (в частности, нет сведений о марке продукции); нет данных о покупателях и продавцах, условиях поставки и сроках оплаты, объемах сделок. Также отсутствует информация о функциях, коммерческих (рыночных) рисках и стратегиях сторон.

Данные информационно-ценовых агентств. Термин «информационно-ценовое агентство» действующим российским законодательством не определен. Фактически, информационно-ценовым является любое агентство, которое позиционирует себя соответствующим образом (например, Platts, Argus и пр.). Все прочие информационные, аналитические и другие агентства Закон 227-ФЗ фактически относит к шестой группе источников, которые могут применяться лишь в случае отсутствия данных информационно-ценовых агентств. Но поскольку в законодательстве четко не закреплено разграничение понятий и статуса информационных агентств и систем, такое ранжирование приоритетности источников представляется по крайней мере необоснованным.

Информация о сделках, совершенных налогоплательщиком (внутренние сопоставимые сделки). Эту информацию потенциально можно использовать при применении любого из методов контроля над ценами. Но учитывая, что одной из сторон в таких сделках является само предприятие, что уже во многом обеспечивает сопоставимость условий, вероятно преимущественно будет использоваться метод сопоставимых рыночных цен. В соответствии с нормами Закона 227-ФЗ, для целей налогового контроля наиболее приоритетным источником информации являются именно внутренние сопоставимые сделки. При наличии таковых контролирующие органы не вправе использовать другую информацию для определения интервала рыночных цен.

Информация о сделках, совершенных налогоплательщиком (внутренние сопоставимые сделки). Стоит отметить, что на практике часто существует риск признания внутренних сопоставимых сделок «искусственными», то есть совершенными исключительно для того, чтобы обосновать цены контролируемых сделок. Например, если компания реализует взаимозависимым лицам основной объем продукции и ежемесячно продает незначительные объемы одному-двум посторонним (независимым) контрагентам.

Информация о сделках, совершенных налогоплательщиком (внутренние сопоставимые сделки). Для минимизации налоговых рисков необходимо, чтобы сохранялась диверсифицированная структура продаж независимым организациям; доля продаж сторонним предприятиям ежемесячно должна составлять не менее 20%-25%; по году – не менее 50%. В противном случае внутренние сопоставимые сделки могут признать неприемлемыми в качестве источника для целей налогового контроля. В целом же, при наличии внутренних сопоставимых сделок, вероятнее всего именно они будут использоваться как потенциальный источник информации.

Сведения о ценах (пределах колебаний цен) и котировках, которые содержатся в общедоступных изданиях и информационных системах. На практике эти сведения могут использоваться преимущественно при методе сопоставимых рыночных цен. Среди основных изданий и информационных систем, кроме Platts и Argus, которые уже упоминались ранее, можно выделить следующие: Tomson Reuters, Bloomberg, Metal Bulletin, Metal- Pages, Цена-Информ, Мегасофт, The TEX Report, Ryans Notes, FMB, Fertecon, Химкурьер и пр.

Сведения о ценах (пределах колебаний цен) и котировках, которые содержатся в общедоступных изданиях и информационных системах. Наряду с уже упоминавшимися проблемами, которые касаются данных о сопоставимости условий сделок, к существенному недостатку этих источников стоит отнести то, что данные преимущественно формируются агентствами на базе интерактивного опроса и не всегда достоверно отражают фактические цены сделок. На фоне принятия Закона 227-ФЗ, в открытом доступе активно стали появляться различные ценовые исследования рынков маркетинговых агентств. Это создает дополнительные сложности для компаний, поскольку возникает необходимость мониторинга результатов этих исследований.

Сведения о ценах (пределах колебаний цен) и котировках, которые содержатся в общедоступных изданиях и информационных системах. В целом подобные отчеты формируются на базе данных ФТС РФ, Росстата, сведений информационных агентств и журналов и пр., то есть фактически агрегируют данные прочих источников информации. И при отсутствии потенциальных налоговых рисков, связанных с применением первоисточников, риски отклонения от рыночных интервалов, сформированных по данным таких исследований, также будут минимальными.

Сведения бухгалтерской и статистической отчетности организаций. Это касается данных, которые опубликованы в общедоступных российских или иностранных изданиях; содержащихся в общедоступных информационных системах, а также на официальных сайтах организаций. Данные отчетности используются для применения методов, которые основаны на расчете рыночного интервала рентабельности сопоставимых организаций. Отчетность организаций публикуется, например, такими специализированными информационными системами, как: «Руслана» (Бюро ванн Дайк) и «СПАРК» (Интерфакс) – данные о российских организациях; «Amadeus» (Бюро ванн Дайк) – данные о европейских организациях.

Сведения бухгалтерской и статистической отчетности организаций. Проблема использования отчетности сопоставимых организаций заключается в том, что для применения метода цены последующей реализации и затратного метода требуется, чтобы необходимые данные были приведены в сопоставимый вид. То есть, он должен обеспечивать несущественность влияния отклонений в порядке учета расходов на показатели рентабельности.

Сведения бухгалтерской и статистической отчетности организаций. Необходимо принять во внимание различия в учетной политике предприятий, что на практике сделать, как правило, крайне сложно из-за отсутствия достаточной информации в открытом доступе. Это обстоятельство во многом обуславливает необходимость применения метода сопоставимой рентабельности, на который подобное ограничение не распространяется.

Сведения о рыночной стоимости объектов оценки Эта стоимость определяется в соответствии с законодательством РФ или иностранных государств об оценочной деятельности. Независимая оценка рыночной стоимости применяется только в отношении разовых сделок. То есть, речь идет о тех сделках, экономическая суть которых отличается от основной деятельности организации и при этом они совершаются на разовой основе. В целом, из всех вышеперечисленных источников информации сейчас наиболее вероятно будут использоваться либо внутренние сопоставимые сделки с независимыми лицами, либо данные отчетности сопоставимых организаций (если применяются методы, основанные на рентабельности).

159 Источники информации о ценах Учитывая неоднократно возникающие споры между налоговыми органами и налогоплательщиками, отдельная статья НК РФ посвящена источниками информации, которые могут использоваться при сопоставлении сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица. Причем, в отличие от ранее применяемого пункта 11 статьи 40 НК РФ, предусмотрено два «уровня» источников цен.

160 Источники информации о ценах Первый уровень аналогичен ранее применяемым источникам информации о ценах: сведения о ценах и котировках бирж; таможенная статистика внешней торговли РФ; сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащихся в официальных источниках информации; данные информационно-ценовых агентств; информация о сделках, совершенных налогоплательщиком.

161 Источники информации о ценах Источники информации 2-го «уровня» применяются при отсутствии источников информации 1-го «уровня». К ним могут быть отнесены: сведения о ценах (пределах колебаний цен) и котировках, содержащихся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах; сведения, полученные из бухгалтерской и статистической отчетности организаций, опубликованные в общедоступных изданиях либо на сайтах компаний; сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности; иную информацию, используемую в соответствии с главой 14.3НК РФ.

162 Источники информации о ценах С учетом внесенных изменений в качестве положительного момента может быть отмечена возможность использование информации, полученной при проведении оценки независимым оценщиком.

163 Источники информации о ценах После того как организация выбрала данные, необходимые для сопоставления сделки (или, наоборот, удостоверилась в их отсутствии (недостаточности)), определите рыночную цену одним из следующих методов(Методы оценки доходов (прибыли, выручки). Федеральным законом от ФЗ НК РФ дополнен новой главой 14.3 «Методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица».

Рекомендуемые этапы подготовки документации относительно контролируемой сделки (группы однородных сделок) Документация по контролируемой сделке (группе однородных сделок) является документом, представляемым по требованию ФНС России, и не исключает возможности разработки внутренней политики ценообразования по контролируемым сделкам для целей налогообложения. 164

ФНС России рекомендует этапы по подготовке документации, которые отвечают целям своевременного выявления и должного анализа контролируемых сделок. 165

1. Идентификация и анализ контролируемых сделок. На данном этапе осуществляется выявление контролируемых сделок в соответствии с условиями признания сделок контролируемыми, предусмотренными положениями статьи Кодекса. Под сделкой для целей применения положений раздела V.1 Кодекса признается каждая отдельная операция (транзакция) (например, отгрузка товаров, выполнение работ, оказание услуг, совершение операций с иным объектом гражданских прав), направленная на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Таким образом, договор необязательно признается сделкой и может содержать в себе несколько сделок. 166

2. Планирование и определение предполагаемого объема документации и времени на ее подготовку. Задачей данного этапа является оценка размера будущих налоговых обязательств, расходов на организацию подготовки документации и преимуществ при подготовке надлежащей документации. При оценке содержания, объема и уровня детализации предоставляемой информации, а также принимая во внимание, что отдельные положения пунктов 1 и 2 статьи Кодекса содержат открытые перечни информации, необходимо руководствоваться принципом, установленным пунктом 6 статьи Кодекса, согласно которому детальность и основательность представляемой в ФНС России документации должны быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены (рентабельности сторон сделки). 167

После выявления контролируемых сделок, оценки их количества, а также сложности, в распоряжении будет достаточная информация для определения содержания документации, времени и затрат на ее подготовку. Такой анализ призван помочь правильно организовать процесс подготовки документации. 168

3. Описание основных характеристик сферы (вида) деятельности лица, совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок). На данном этапе определяются характерные свойства товаров (работ, услуг), являющихся предметом контролируемой сделки (группы однородных сделок), осуществляется их классификация с целью оценки возможности потенциального сопоставления с однородными (идентичными) товарами (работами, услугами). При этом для целей выявления факторов, влияющих на ценообразование, также анализируются возможные заменители производимых товаров (работ, услуг) или иные товары, влияющие на процессы ценообразования в сфере деятельности налогоплательщика. 169

На данном этапе также возможно осуществить анализ статистических данных, специальных рыночных индикаторов, тенденций развития рынка. 170

4. Сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный анализ. Данный этап, регламентированный статьей Кодекса, является ключевым в процессе оценки контролируемых сделок и подготовки соответствующей документации и во многом направлен на анализ прав и обязанностей сторон контролируемой сделки. На данном этапе определяются особенности конкретной контролируемой сделки (группы однородных сделок), то есть анализируемой сделки, с целью: выбора тестируемой стороны сделки (в случае необходимости), для последующего определения применимого метода, используемого при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица (далее также метод), определения существенных факторов сопоставимости для дальнейшего выявления сопоставимых сделок (сопоставимых организаций) на этапе экономического анализа, и оценки целесообразности осуществления корректировок для обеспечения сопоставимости анализируемой и сопоставляемых сделок. 171

5. Описание взаимозависимых лиц, участвующих в сделке, и выбор тестируемой стороны контролируемой сделки. На основании функционального анализа принимается решение о выборе тестируемой стороны анализируемой сделки для проведения экономического анализа. Стороны анализируемой сделки в зависимости от выполняемых функций, используемых активов и принимаемых рисков возможно классифицировать следующим образом: организации, относящиеся к сфере производства; организации, относящиеся к сфере реализации; организации, выполняющие вспомогательные функции (обслуживающие производства); организации, осуществляющие научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы; 172

6. Выбор метода ценообразования. С учетом результатов, полученных на предыдущих этапах подготовки документации в отношении анализируемой сделки, осуществляется выбор метода (комбинации методов) для определения для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, согласно пункту 1 статьи Кодекса. В соответствии с пунктом 3 статьи Кодекса метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам в случае, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи Кодекса. 173

7. Экономический анализ. Экономический анализ включает в себя поиск сопоставимых сделок или сопоставимых организаций (в зависимости от выбранного метода) и расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности). На основании полученных результатов исследования определяется соответствие цен (рентабельности) в анализируемой сделке рыночному интервалу цен или рентабельности. 174

Ежегодный пересмотр результатов экономического анализа следует производить не только исходя из обновления статистических данных ранее отобранных сопоставимых организаций, но и на основании повторного поиска сопоставимых организаций на рынке, в связи с тем, что в течение года не исключена возможность появления на рынке иных сопоставимых организаций, которые не были ранее включены в выборку. 175

8. Документирование. Принятие решения об организации процесса подготовки документации или решения о подготовке документации на проектной основе зависит от объемов и сложности совершаемых контролируемых сделок. При этом необходимо прилагать необходимые усилия по подготовке надлежащей документации. 176

Для своевременной подготовки документации согласно рекомендуемым разделам, приведенным в приложении 1, необходимо документировать результаты, полученные по итогам рекомендуемых этапов подготовки документации, непосредственно при выполнении соответствующих исследований. 177

При этом важнейшими элементами являются анализ сферы деятельности сторон анализируемой сделки, функциональный, экономический анализ и выбор метода, используемого при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, с указанием на использованные источники, критерии сопоставимости и иные факторы сопоставимости, имеющие значение при проведении исследования. 178

Для этого следует подготовить копии соответствующих документов, осуществить описание порядка выполнения того или иного этапа подготовки, произвести выгрузки из баз данных в формате, предназначенном для хранения, и совершить иные действия, направленные на документирование результатов проведения исследования. Необходимо должным образом подготовить документальные результаты применения выбранного метода, в том числе осуществленные выборки сделок (организаций), с описанием факторов сопоставимости, которые использовались при анализе, произведенные расчеты, бухгалтерскую отчетность сопоставимых организаций. 179

9. Внедрение и мониторинг. Согласно пункту 1 статьи Кодекса налогоплательщик обязан составлять и представлять документацию относительно конкретной сделки (группы однородных сделок) по требованию ФНС России, но не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. 180

С целью обеспечения стабильности применения выбранной методологии по контролируемой сделке и актуальности предоставляемых сведений документация должна пересматриваться на ежегодной основе, что также подразумевает организацию специального процесса. 181

В целях обеспечения сохранности документации, предусмотренной статьей Кодекса, необходимо руководствоваться подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 Кодекса, согласно которому следует в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. 182

183 Методы трансфертного ценообразования. Правила трансфертного ценообразования. Методы оценки доходов (прибыли, выручки). С учетом положений данной главы предусмотрено, что ФНС России вправе использовать следующие методы или их комбинацию: метод сопоставимых рыночных цен; метод цены последующей реализации; затратный метод; метод сопоставимой рентабельности; метод распределения прибыли.

184 Методы трансфертного ценообразования. Правила трансфертного ценообразования. Метод сопоставимых рыночных цен Метод сопоставимых рыночных цен можно применять: если организация располагает данными о нескольких сопоставимых сделках (в т. ч. и среди своих сделок) и информацией о примененных в них ценах; если организация располагает данными только об одной сопоставимой сделке с информацией о цене. При этом финансовые и (или) экономические условия такой сделки должны быть либо полностью идентичны (сопоставимы) условиям анализируемой сделки, либо сопоставимость обеспечена с помощью корректировок. Кроме того, организация, заключившая сопоставимую сделку, не должна занимать доминирующее положение на соответствующем рынке товаров (работ, услуг). Об этом сказано в пунктах 1 и 2 статьи Налогового кодекса РФ.

185 Метод сопоставимых рыночных цен Следует отметить, что информация о ценах должна быть актуальной. Используйте данные, наиболее близкие по времени к дате анализируемой сделки, или сведения, в отношении которых подтверждается, что сопоставимые цены применялись в том периоде, когда была совершена анализируемая сделка. Это следует из пункта 4 статьи Налогового кодекса РФ. Чтобы установить, соответствует ли цена анализируемой сделки рыночному уровню, придерживайтесь следующего алгоритма: определите интервал (минимальное и максимальное значение) рыночных цен; определите, находится ли цена анализируемой сделки в этом интервале или нет.

186 Метод сопоставимых рыночных цен Определение интервала цен имеет некоторые особенности, а именно: если организация располагает данными только об одной сопоставимой сделке, то цена этой сделки будет одновременно и минимальным, и максимальным значением рыночной цены (интервалом рыночной цены); если в качестве сопоставимых цен используются биржевые котировки, то интервалом рыночных цен будут зарегистрированные на определенную дату минимальное и максимальное значение цен на идентичные (однородные) товары; если для сопоставления цен используются данные информационно-ценовых агентств, то интервалом рыночных цен будут минимальное и максимальное значения цен в соответствующем периоде времени, указанные в публикации. Об этом сказано в пунктах 2, 5 и 6 статьи Налогового кодекса РФ.

187 Метод сопоставимых рыночных цен В остальных случаях интервал рыночных цен определяйте в следующем порядке. 1. Значения цен сопоставимых сделок выстройте по возрастанию (от наименьшей к наибольшей). Допускается, чтобы в такой выборке было два и более одинаковых значения цен. 2. Каждой цене присвойте порядковый номер начиная с наименьшей цены. 3. Определите минимальное значение интервала. Для этого разделите количество ценовых показателей, включенных в интервал, на четыре. Если при делении получилось целое число, то минимальное значение интервала определите по формуле:

188 Метод сопоставимых рыночных цен Минимальное значение интервала (минимальная цена) = цена с порядковым номером N + цена с порядковым номером (N+1)/2, где N-число, полученное при делении количества ценовых показателей на четыре.

189 Метод сопоставимых рыночных цен Если при делении получилось дробное число, то минимальное значение интервала определите по формуле: Минимальное значение интервала (минимальная цена)= Цена с порядковым номером, равным значению N, округленному в меньшую сторону до целого числа и увеличенному на единицу, где N – число, полученное при делении количества ценовых показателей на четыре.

190 Метод сопоставимых рыночных цен 4. Определите максимальное значение интервала. Для этого умножьте количество ценовых показателей, включенных в интервал, на коэффициент 0,75. Если при умножении получилось целое число, то максимальное значение интервала определите по формуле: Максимальное значение интервала (максимальная цена)= цена с порядковым номером N + цена с порядковым номером (N+1) / 2, где N – число, полученное при умножении количества ценовых показателей на коэффициент 0,75.

191 Метод сопоставимых рыночных цен Если при умножении получилось дробное число, то максимальное значение интервала определите по формуле: Максимальное значение интервала (максимальная цена)= Цена с порядковым номером, равным значению N, округленному в меньшую сторону до целого числа и увеличенному на единицу, где N – число, полученное при делении количества ценовых показателей на четыре. Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи Налогового кодекса РФ.

192 Метод сопоставимых рыночных цен 5. Сравните цену контролируемой сделки с полученным интервалом. Если цена находится в пределах интервала, то она считается рыночной. Если цена контролируемой сделки окажется ниже минимальной, то для целей налогообложения принимайте минимальное значение интервала. Если цена сделки будет выше максимального значения интервала, для целей налогообложения принимайте не цену сделки, а максимальное значение интервала. Об этом сказано в пункте 7 статьи Налогового кодекса РФ.

193 Метод сопоставимых рыночных цен Применение максимального или минимального значения интервала не должно приводить к уменьшению поступлений налогов в бюджет (абз. 4 п. 7 ст НК РФ). Это общий принцип, который надо учитывать при всех методах расчета. Например, если цена сделки выше максимального значения и продавец решит применить для налогообложения максимальное значение интервала, это приведет к уменьшению поступления налогов в бюджет. Следовательно, продавец обязан применить цену сделки. Во избежание таких ситуаций участникам сделки лучше заранее согласовать такую договорную цену, которая у каждого из них будет соответствовать рыночной (т. е. находиться в пределах интервала рыночных цен).

194 Пример определения соответствия цены контролируемой сделки рыночному уровню. (Для определения соответствия организация использует метод сопоставимых рыночных цен) «Альфа» в течение 2012 года продавала товар ОАО «Производственная фирма "Мастер"» для дальнейшей переработки. «Альфа» и «Мастер» являются взаимозависимыми лицами. Обе организации зарегистрированы на территории России, являются плательщиками НДС (без освобождения) и не относятся к плательщикам НДПИ. Совокупный доход по сделкам между ними, признанный в 2012 году, составил 3,3 млрд руб. Согласно условиям сделки договорная цена проданного товара составляет 3000 руб. за тонну. Товар продан в объеме тонн.

195 Пример определения соответствия цены контролируемой сделки рыночному уровню. (Для определения соответствия организация использует метод сопоставимых рыночных цен) Поскольку сделка между «Альфой» и «Мастером» признается контролируемой, договорную цену сделки необходимо проверить на соответствие рыночной цене. С этой целью бухгалтер «Альфы» получил данные об условиях аналогичных сделок у конкурентов и сопоставил эти данные с условиями сделки между «Альфой» и «Мастером». В результате анализа рынка бухгалтер располагал следующими сопоставимыми ценовыми показателями (выборкой): 2950 руб./т, 3150 руб./т, 3100 руб./т и 3200 руб./т. Определяя интервал рыночных цен, бухгалтер выстроил ценовые показатели в порядке возрастания, присвоив им порядковые номера:

196 Пример определения соответствия цены контролируемой сделки рыночному уровню. (Для определения соответствия организация использует метод сопоставимых рыночных цен) Количество ценовых показателей равно четырем, поэтому при делении на четыре получается целое число (4 : 4 = 1). Чтобы определить минимальное значение интервала, бухгалтер использовал два показателя: цену с порядковым номером 1 – 2950 руб./т; цену с порядковым номером 2 – 3100 руб./т. Среднее арифметическое значение этих величин составляет 3025 (( ) : 2). Этот показатель равен минимальному значению интервала рыночных цен.

197 Пример определения соответствия цены контролируемой сделки рыночному уровню. (Для определения соответствия организация использует метод сопоставимых рыночных цен) Чтобы определить максимальное значение интервала, бухгалтер умножил количество ценовых показателей, включенных в интервал, на коэффициент 0,75. Результатом является целое число 3 (4 × 0,75 = 3). Для расчета максимального значения интервала бухгалтер использовал два показателя: цену с порядковым номером 3 – 3150 руб./т; цену с порядковым номером 4 – 3200 руб./т. Среднее арифметическое значение этих величин составляет 3175 (( ) : 2). Этот показатель равен максимальному значению интервала рыночных цен.

198 Пример определения соответствия цены контролируемой сделки рыночному уровню. (Для определения соответствия организация использует метод сопоставимых рыночных цен) Таким образом, интервал рыночных цен на товар составляет от 3025 руб./т до 3175 руб./т. Следовательно, цена, примененная в сделке между «Альфой» и «Мастером» (3000 руб./т), не соответствует рыночной цене. Для целей налогообложения «Альфа» должна применять цену 3025 руб./т (минимальное значение интервала цен). В течение 2012 года бухгалтер «Альфы» пользовался нормами пункта 7 статьи Налогового кодекса РФ и рассчитывал налог на прибыль, исходя из договорной цены сделки (3000 руб./т). В результате по итогам 2012 года налоговая база по налогу на прибыль оказалась занижена. Поэтому бухгалтер принял решение произвести корректировку налогооблагаемой прибыли.

199 Пример определения соответствия цены контролируемой сделки рыночному уровню. (Для определения соответствия организация использует метод сопоставимых рыночных цен) Сумма дохода по сделке исходя из рыночной цены на товар составляет руб. (3025 руб./т × 1,1 млн т). Эту сумму (вместо суммы руб.) бухгалтер учел в составе доходов от реализации и отразил их в декларации по налогу на прибыль за 2012 год. При расчете налога на прибыль по сроку уплаты до 28 марта 2013 года бухгалтер рассчитал сумму налога с учетом рыночного дохода по сделке. Пени на сумму налога на прибыль с доначисленного дохода от реализации не начисляются (п. 6 ст НК РФ). С учетом условий сделки корректировка налоговой базы по НДС не производится (п. 4 и 6 ст НК РФ).

200 Затратный метод Затратный метод основан на том же принципе, что и метод сопоставимых цен – принципе соответствия определенному интервалу. Разница заключается лишь в том, что для расчетов принимаются показатели валовой рентабельности затрат. Валовая рентабельность затрат продавца сопоставляется с валовой рентабельностью затрат сопоставимых организаций. Расчет показателей производится на основании данных бухгалтерской отчетности с учетом особенностей, указанных в пунктах 5, 6 и 7 статьи Налогового кодекса РФ. По общему правилу для сопоставления надо брать показатели минимум четырех организаций. Однако, если информации о таком количестве организаций нет, допустимо использовать меньшее количество показателей.

201 Метод сопоставимой рентабельности Метод сопоставимой рентабельности в целом идентичен затратному методу. Есть лишь два отличия. Во-первых, по результатам сопоставления рентабельности корректируется (если необходимо) не цена сделки, а прибыль (доход, выручка) от нее. Во-вторых, для расчета используются любые из следующих показателей рыночной рентабельности: рентабельность продаж; рентабельность затрат; рентабельность коммерческих и управленческих расходов; рентабельность активов; иной показатель рентабельности. Для расчета показателей воспользуйтесь следующими формулами:

202 Метод сопоставимой рентабельности Рентабельность продаж= Прибыль от продаж : Выручка от продаж (за минусом НДС и акцизов)

203 Метод сопоставимой рентабельности Рентабельность затрат = Прибыль от продаж : Себестоимость проданных товаров (работ, услуг) + Коммерческие и управленческие расходы, связанные с продажей товаров (работ, услуг)

204 Метод сопоставимой рентабельности Рентабельность коммерческих и управленческих расходов = Валовая прибыль : Коммерческие и управленческие расходы, связанные с продажей товаров (работ, услуг)

205 Метод сопоставимой рентабельности Рентабельность активов = Прибыль от продаж : Текущая рыночная стоимость (при отсутствии информации – балансовая стоимость) оборотных и внеоборотных активов, которые прямо или косвенно использованы в контролируемой сделке

206 Метод сопоставимой рентабельности Такие правила установлены пунктом 1 статьи и пунктом 3 статьи Налогового кодекса РФ. Выбор конкретного показателя рентабельности с целью сопоставления производите с учетом особенностей, указанных в пунктах 4, 5, 6 и 7 статьи Налогового кодекса РФ.

207 Метод цены последующей реализации Метод цены последующей реализации является приоритетным в ситуации, когда товар, приобретенный по контролируемой сделке, в дальнейшем без какой-либо переработки перепродается лицам, которые не признаются взаимозависимыми (п. 2 ст НК РФ). При этом сопоставляется валовая рентабельность лица, осуществившего перепродажу, с интервалом валовой рентабельности сопоставимых сделок по перепродаже (п. 1 ст НК РФ). В результате сопоставления определяется соответствие цены сделки по перепродаже (цены последующей реализации) рыночному уровню.

208 Метод цены последующей реализации При определении валовой рентабельности сделки по перепродаже нужно учитывать одну особенность. Если организация, перепродающая товар, реализует его по разным ценам, сначала необходимо рассчитать средневзвешенную цену. И уже на основе полученной цены определять показатель валовой рентабельности сделки по перепродаже. Об этом сказано в пункте 3 статьи Налогового кодекса РФ.

209 Метод цены последующей реализации Чтобы определить интервал валовой рентабельности, используйте тот же алгоритм, что и при методе сопоставимых цен. При этом вместо ценовых показателей в расчет включайте показатели валовой рентабельности. Если по результатам сопоставления валовая рентабельность окажется ниже рыночной (минимального значения интервала), цену сделки для целей налогообложения необходимо увеличить до минимального значения интервала. Если валовая рентабельность завышена, цена корректируется с учетом максимального значения интервала. При этом корректировки должны соответствовать общему принципу трансфертного ценообразования для целей налогообложения. Об этом сказано в пунктах 4, 5, 6 и 7 статьи Налогового кодекса РФ.

210 Метод распределения прибыли Суть метода заключается в том, что фактическое распределение прибыли между сторонами контролируемой сделки сравнивается: либо с распределением прибыли между сторонами сопоставимой сделки; либо с расчетным распределением прибыли между сторонами той же контролируемой сделки. Этот метод можно применять в двух вариантах: распределяя совокупную прибыль сторон сделки либо распределяя остаточную прибыль сторон сделки (п. 6 ст НК РФ). Для использования первого варианта достаточно определить величину совокупной прибыли – это сумма операционной прибыли всех сторон контролируемой сделки за анализируемый период (п. 7 ст НК РФ).

211 Метод распределения прибыли При втором варианте дополнительно необходимо найти показатель остаточной прибыли. Для этого любым из рассмотренных методов (кроме метода распределения прибыли) определите расчетную прибыль (убыток) каждой стороны контролируемой сделки. Затем сложите полученные показатели. Результат сложения нужно вычесть из совокупной прибыли. Сумма остатка и будет остаточной прибылью (убытком). Такой порядок предусмотрен пунктом 8 статьи Налогового кодекса РФ.

212 Метод распределения прибыли После распределения прибыли (совокупной – по первому варианту, остаточной – по второму) с учетом степени участия каждой стороны контролируемой сделки расчет по первому варианту готов. А для второго варианта готов только один из показателей – остаточная прибыль каждой из сторон сделки. При расчете по второму варианту (распределение остаточной прибыли) дополнительно нужно найти итоговую величину прибыли каждой из сторон сделки. Для этого по каждой из сторон сделки сложите остаточную прибыль и расчетную прибыль соответственно (п. 9 ст НК РФ).

213 Метод распределения прибыли Распределение совокупной (во втором варианте – остаточной) прибыли производите с учетом степени участия каждой стороны в контролируемой сделке. В свою очередь степень участия сторон определяйте на основании показателей, влияющих на величину прибыли (убытка) по контролируемой сделке. Примерный перечень таких показателей приведен в пункте 10 статьи Налогового кодекса РФ. Среди них: размер затрат на создание нематериальных активов, использованных в сделке и влияющих на ее финансовый результат; характеристики персонала (численность, квалификация, трудозатраты, величина расходов на оплату труда); рыночная стоимость активов, использованных в сделке и влияющих на ее финансовый результат.

214 Метод распределения прибыли Таким образом будут определены необходимые показатели для сопоставления по второму варианту. После этого нужно сравнить фактическое распределение прибыли (убытка) с расчетным. Если фактические показатели прибыли (убытка) контролируемой сделки отличаются от расчетных, скорректируйте налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с порядком, изложенным в пункте 13 статьи Налогового кодекса РФ. При этом корректировки должны соответствовать общему принципу трансфертного ценообразования для целей налогообложения. Порядок признания (определения) величины «рыночной» прибыли для стороны анализируемой сделки представлен в таблице.

215 Определение «рыночной» прибыли для целей налогообложения Размер прибыли (убытка), принимаемый для целей налогообложения Условия для признания величины прибыли (убытка) для целей налогообложения Фактическая прибыль, полученная стороной анализируемой сделки Прибыль, полученная стороной анализируемой сделки, равна прибыли, рассчитанной для этой стороны в соответствии с методом распределения прибыли, или превышает ее. Фактический убыток, понесенный стороной анализируемой сделки Убыток, понесенный стороной анализируемой сделки, равен убытку, рассчитанному для этой стороны в соответствии с методом распределения прибыли, или меньше его. Прибыль, рассчитанная методом распределения прибыли Прибыль, полученная стороной анализируемой сделки, меньше прибыли, рассчитанной для этой стороны в соответствии с методом распределения прибыли. Убыток, рассчитанный в соответствии с методом распределения прибыли Убыток, понесенный стороной анализируемой сделки, превышает убыток, рассчитанный для этой стороны в соответствии с методом распределения прибыли.

216 На основании полученных данных осуществляется корректировка прибыли налогоплательщика в целях налогообложения налогом на прибыль организаций.

217 Порядок осуществления контроля за применяемыми ценами со стороны налоговых органов Статьи и НК РФ предусматривают новые обязанности для налогоплательщиков, совершивших контролируемую сделку (группу таких сделок): 1) обязанность предоставлять на основании требования ФНС России документации относительно конкретной сделки (группы сделок), включая сведения о деятельности налогоплательщика и об использованных методах оценки доходов (прибыли, выручки);

218 Порядок осуществления контроля за применяемыми ценами со стороны налоговых органов 2) обязанность уведомить налоговые органы по месту нахождения налогоплательщика о совершенных в календарном году контролируемых сделках в срок не позднее 20 мая года, следующего за истекшим годом. В дальнейшем налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика данное уведомление в электронном виде направляет в ФНС России.

219 Порядок осуществления контроля за применяемыми ценами со стороны налоговых органов Если налоговый орган выявит факты совершения контролируемых сделок, в отношении которых сведения не были представлены, то налоговый орган самостоятельно извещает от таких фактах ФНС России, о чем в течение 10 дней уведомляет налогоплательщика.

220 Порядок осуществления контроля за применяемыми ценами со стороны налоговых органов В соответствии с пунктом 7 статьи 4 Федерального закона от ФЗ предусмотренные выше обязанности налогоплательщиков применяются до 2014 года только в случае, если сумма доходов по всем контролируемым сделкам превышает в 2012 году млн. руб., а в 2013 году - 80 млн. руб. Отдельная глава 14.5 НК РФ посвящена новому виду контроля - проверке полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Такая проверка проводится ФНС России. Обратите внимание: что контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

221 Переходные положения Закон N 227-ФЗ вступил в силу с 1 января 2012 г. (п. 1 ст. 4 Закона N 227-ФЗ). Для целого ряда норм данного Закона предусмотрены переходные положения, устанавливающие особенности применения новых норм Налогового кодекса РФ.

222 Переходные положения Остальные переходные положения: - положения подп. 1 п. 1 ст НК РФ о признании контролируемыми сделок, заключенных через посредников, в отношении сделок с плательщиками ЕСХН и ЕНВД применяются с 1 января 2014 г. (п. 2 ст. 4 Закона N 227-ФЗ); - уведомление о контролируемых сделках необходимо направлять в налоговый орган, если сумма доходов по всем таким сделкам с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок) в 2012 г. превышает 100 млн руб., в 2013 г млн руб.

223 Переходные положения С учетом указанного ограничения будут проводиться проверки правильности применения цен (п. 7 ст. 4 Закона N 227- ФЗ); - решение о проверке контролируемых сделок, доходы и расходы по которым признаны в целях налога на прибыль в 2012г., может быть принято не позднее 31 декабря 2013 г. Если доходы и расходы будут учитываться в 2013 г., то решение о проверке может быть принято не позднее 31 декабря 2015 г. (п. 8 ст. 4 Закона N 227-ФЗ).

224 Основные характеристики нового вида проверки: 1. Основание для проверки - решение руководителя (заместителя руководителя) ФНС России о проведении проверки. 2. Одновременно может проводится данная проверка и камеральная/выездная проверка. 3. Ограничение для вынесения решения - решение может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления от налогоплательщика или извещения от налоговых органов о фактах совершения контролируемых сделок. 4. Срок проведения проверки - 6 месяцев, возможно продление до 12 месяцев, а в случае необходимости, перевода документов на русский язык еще на 3 месяца.

225 Основные характеристики нового вида проверки: 5. Срок предоставления документации - 30 рабочих дней со дня направления налогоплательщику требований о предоставлении документации. 6. Справка о проведении проверки - составляется в последний день проверки, в которой указывается предмет проверки и сроки его проведения. 7. Акт проверки в случае выявления фактов отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной должен быть составлен в течение двух месяцев со дня составления справки. 8. Разногласия по акту проверки должны быть представлены в течение 20 рабочих дней со дня его получения.

226 Симметричные корректировки Результаты такой проверки касаются не только налогоплательщика, в отношении которого проводилась проверка и принято решение о доначислении налогов, так как пунктом 1 статьи НК предусмотрена возможность корректировки налоговой базы и суммы налога (уменьшения суммы начисленных и уплаченных налогов), но и налогоплательщиков, являющихся другими сторонами контролируемой сделки.

227 Симметричные корректировки Такая корректировка признается симметричной корректировкой. Симметричная корректировка позволяет стороне сделке уменьшить свои налоговые обязательства, если другой стороне налоги были доначислены. Симметричные корректировки проводятся исключительно в случаях, когда решение ФНС о доначислении налога исполнено лицом, являющимся стороной контролируемой сделки, в отношении которого проводилась проверка. Симметричные корректировки осуществляются на основании информации, содержащейся в уведомлении о возможности симметричных корректировок, направляемом ФНС России.

228 Симметричные корректировки Симметричную корректировку можно провести только после того, как лицо, привлеченное к ответственности, исполнило соответствующее решение ФНС России в части недоимки (п. 2 ст НК РФ). Для этого необходимо получить уведомление о возможности симметричных корректировок. Данный документ ФНС России обязана направить в течение одного месяца с момента погашения недоимки. Если же решение ФНС России обжалуется в судебном порядке, уведомление будет направлено только после вступления в силу судебного акта (п. 4 ст НК РФ). Симметричную корректировку отражают в том налоговом периоде, в котором она была произведена. Уточненные декларации не представляются (п. п. 2, 3 ст НК РФ).

229 Симметричные корректировки Если ФНС России по результатам проверки доначислила одному из участников сделки налоги, другой участник контролируемой сделки вправе скорректировать свои налоговые обязательства (п. 1 ст НК РФ). Например, если продавцу был доначислен налог на прибыль в результате увеличения облагаемых доходов, покупатель вправе уточнить свои обязательства по налогу на прибыль, увеличив свои расходы по данной контролируемой сделке.

230 Симметричные корректировки НК РФ предусмотрены штрафы в случае несоблюдения требований законодательства в части контролируемых сделок, в том числе: в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате применения «нерыночных» цен в размере 20 % от неуплаченной суммы налога с 2014 года, а с 2017 года - в размере 40 % от неуплаченной суммы налога, но не менее руб. (статья НК РФ); в случае непредставления в установленный срок уведомления о контролируемых сделках руб. (статья НК РФ).

231 Соглашение о ценообразовании Также нововведения предусматривают введение соглашений о ценообразовании, в которых подлежат определению виды и перечни контролируемых сделок, порядок определения цен или методов их определения, перечень источников информации и ряд других элементов.

232 Соглашение о ценообразовании В коммерческих организациях соглашение о ценообразовании является дополнительным инструментом контроля за применением рыночных цен для целей налогообложения. Соглашение может быть заключено между ФНС России и: конкретной организацией; группой взаимозависимых организаций, которые совершают однородные контролируемые сделки; организацией и налоговым (иным уполномоченным) органом иностранного государства, с которым заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. Порядок заключения такого соглашения должен быть установлен Минфином России. Соглашение носит добровольный характер, и заключать его вправе только те организации, которые признаются крупнейшими налогоплательщиками.

233 Соглашение о ценообразовании Основная задача соглашения – документально закрепить порядок ценообразования, который: организация будет применять при совершении тех или иных контролируемых сделок; представители ФНС России будут соблюдать при проведении соответствующих проверок. Это следует из положений пунктов 1–3 статьи , пунктов 1–3 статьи , пункта 1 статьи Налогового кодекса РФ.

234 Соглашение о ценообразовании В соглашении должны быть оговорены следующие обязательные условия: виды (перечни) сделок и товаров (работ, услуг), на которые распространяется согласованный порядок ценообразования; порядок определения цен (применения методов, формул) для целей налогообложения; перечень источников информации, используемых для определения сопоставимости цен; перечень документов, которые подтверждают исполнение соглашения, а также порядок и сроки их представления; срок действия соглашения.

235 Соглашение о ценообразовании Такой порядок предусмотрен пунктами 3 и 4 статьи Налогового кодекса РФ. Примерная структура соглашения о ценообразовании приведена в приложении 3 к письму ФНС России от 12 января 2012 г. ОА-4-12/85. Соглашение о ценообразовании действует в течение согласованного сторонами срока, но не более трех лет. В дальнейшем его можно продлить на срок до двух лет. По общему правилу соглашение вступает в силу с 1 января года, следующего за тем, в котором оно было подписано.

236 Соглашение о ценообразовании Однако допускается, чтобы соглашение вводилось в действие «задним числом»: с 1 января года, в котором организация подала заявление о заключении соглашения. Такой вариант возможен, если он согласован с налоговой службой и прописан непосредственно в соглашении о ценообразовании. Это следует из пунктов 1, 2, 3 и 4 статьи Налогового кодекса РФ и разъяснений Минфина России. Воспользовавшись этим вариантом, организация, заключившая соглашение, например, в апреле 2012 года, должна руководствоваться им при контроле за ценами во всех сделках, совершенных с 1 января 2012 года. Чтобы выяснить целесообразность заключения соглашения о ценообразовании, организация может обратиться в ФНС России для предварительного обсуждения его основных положений. Порядок организации и проведения такого обсуждения приведен в приложении 1 к письму ФНС России от 12 января 2012 г. ОА- 4-12/85.

237 Соглашение о ценообразовании Чтобы заключить соглашение, в ФНС России нужно подать: заявление о заключении соглашения. Рекомендуемая форма заявления приведена в приложении 2 к письму ФНС России от 12 января 2012 г. ОА-4-12/85; проект соглашения о ценообразовании. Примерная структура соглашения приведена в приложении 3 к письму ФНС России от 12 января 2012 г. ОА-4-12/85; документы о деятельности организации, связанной с контролируемыми сделками, в отношении которых планируется заключить соглашение; учредительные документы (копии); свидетельство о госрегистрации (копия); свидетельство о постановке на учет в налоговую инспекцию (копия); бухгалтерская отчетность за последний отчетный период; платежный документ на перевод госпошлины в размере руб. (п. 133 ст НК РФ); иные документы, которые имеют значение для заключения соглашения.

238 Соглашение о ценообразовании Помимо этих документов, организациям рекомендуется подавать дополнительные сведения об их деятельности, которые будут иметь значение при заключении соглашений о ценообразовании. Такие сведения можно представить в виде пояснительной или аналитической записки, примерная структура которой приведена в приложении 4 к письму ФНС России от 12 января 2012 г. ОА- 4-12/85. Поданное заявление организация вправе отозвать. При этом госпошлина за рассмотрение такого заявления возврату не подлежит. Документы должны быть рассмотрены в течение шести месяцев с даты их получения. Данный срок может быть продлен до девяти месяцев. После этого ФНС России вынесет одно из следующих решений: о заключении соглашения о ценообразовании; об отказе в заключении соглашения (с мотивировкой отказа); о необходимости доработки проекта соглашения.

239 Соглашение о ценообразовании Принятое решение должно быть направлено организации по почте заказным письмом в течение пяти рабочих дней с даты принятия решения. Об этом сказано в пунктах 1, 4, 5, 6 и 11 статьи Налогового кодекса РФ и приложении 1 к письму ФНС России от 12 января 2012 г. ОА-4-12/85. Если организация получила решение о необходимости доработки проекта соглашения, она вправе подать повторное заявление о заключении соглашения. Рекомендуемая форма такого заявления приведена в приложении 2 к письму ФНС России от 12 января 2012 г. ОА-4-12/85. Повторно поданное соглашение (доработанное) ФНС России рассматривает в течение трех месяцев без дополнительного взимания госпошлины.

240 Соглашение о ценообразовании Если организация получила решение об отказе, то его можно обжаловать в суде. Копию подписанного соглашения о ценообразовании ФНС России направит в налоговую инспекцию по месту учета организации. Такой порядок предусмотрен пунктами 7, 9 и 10 статьи Налогового кодекса РФ. Процесс заключения соглашения о ценообразовании в виде блок-схемы представлен в приложении 5 к письму ФНС России от 12 января 2012 г. ОА-4-12/85.

241 Федеральный закон N 39-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" Внесены уточнения, касающиеся проведения налоговых проверок в отношении контролируемых сделок, в частности: - срок принятия решения о проведении проверки в отношении сделок, доходы и расходы по которым признаются в 2012 году, продлен с 31 декабря 2013 года до 30 июня 2014 года включительно; - уведомление о контролируемых сделках за 2012 год должно быть направлено налогоплательщиком не позднее 20 ноября 2013 года; - документация относительно указанных сделок может быть истребована налоговыми органами не ранее 1 декабря 2013 года.

242 Письмо ФНС России от N "О порядке представления, приема и обработки уведомлений о контролируемых сделках" ФНС России даны разъяснения по вопросам приема уведомлений о контролируемых сделках Разъяснения касаются, в частности, переноса сроков представления уведомления о контролируемых сделках, совершенных в 2012 году; представления уведомлений за реорганизованную организацию; принятия и отказа в принятии уведомления, невозможности отзыва налогоплательщиком уведомлений и др. Согласно налоговому законодательству РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках. Форма уведомления о таких сделках, а также порядок его заполнения и представления в электронной форме утверждены приказом ФНС России от N

243 Письмо ФНС России от N "О порядке представления, приема и обработки уведомлений о контролируемых сделках" Налогоплательщик направляет Уведомление в тот налоговый орган, в котором он состоит на налоговом учете, то есть либо по месту своего нахождения (налогоплательщики-организации), либо по месту жительства (налогоплательщики - физические лица). Организации, отнесенные к крупнейшим налогоплательщикам, представляют уведомление в налоговый орган по месту учета. Если в состав организации входят обособленные подразделения, то уведомление о сделках следует подавать только в налоговый орган по месту нахождения (учета) головной организации.

244 Письмо ФНС России от N "О порядке представления, приема и обработки уведомлений о контролируемых сделках" По выбору налогоплательщика уведомление можно представлять на бумажном носителе в виде утвержденной машинно-ориентированной формы, заполненной от руки или распечатанной на принтере, или в электронной форме по установленным форматам. Уведомление о контролируемых сделках, доходы и расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ в 2012 году, направляется налогоплательщиком в налоговый орган в срок не позднее 20 ноября 2013 года. Рекомендации по подготовке и представлению документации в целях налогового контроля изложены в письме ФНС России от N ОА-

245 ФНС выпустила рекомендации по подготовке и представлению документации по трансфертному ценообразованию Предоставление документации – право или обязанность? ФНС России указывает, что налогоплательщик обязан предоставить документацию по требованию. При этом отмечено, что предоставленная налогоплательщиком документация будет использоваться при проведении предпроверочного анализа и выбора организаций для проведений мероприятий налогового контроля, предусмотренных главой 14.5 НК РФ. Это может означать, что налоговые органы планируют запрашивать документацию по трансфертному ценообразованию еще до налоговой проверки в отношении трансфертных цен (но не ранее 1 июня года, следующего за годом совершения контролируемой сделки). Если налогоплательщик по сложной сделке предоставит очевидно недетальную и неразвернутую документацию, то сам факт представления такой документации не освободит его от ответственности, предусмотренной ст НК РФ (данная статья вступает в действие с 2014 года и предусматривает штрафы за занижение налоговый базы в случае применения нерыночных цен).

246 ФНС выпустила рекомендации по подготовке и представлению документации по трансфертному ценообразованию Нужно ли раскрывать структуру группы? ФНС рекомендует представить структуру собственности группы компаний (схему с указанием долей владения, осуществляемых функций и указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых являются компании группы) или части такой структуры, включающей лиц, оказывающих влияние на ценообразование в контролируемой сделке. Информация о структуре группы часто раскрывается в документации по трансфертным ценам, которая готовится в зарубежных странах. Однако это не требуется согласно положениям НК РФ. Необходимо рассмотреть вопрос раскрытия информации о структуре группы и компаниях группы, не являющихся сторонами контролируемой сделки, при подготовке документации.

247 ФНС выпустила рекомендации по подготовке и представлению документации по трансфертному ценообразованию Нужно ли складывать сделки «веером» для сравнения с финансовым порогом? Нет, не нужно. ФНС подтвердили свою позицию, что следует суммировать доходы за календарный год по сделкам попарно с каждым лицом, являющимся контрагентом по контролируемым сделкам. ФНС напоминает, что суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным указанной статьей.

248 ФНС выпустила рекомендации по подготовке и представлению документации по трансфертному ценообразованию Что такое сделка? Можно ли их агрегировать? Налоговое законодательство не содержит определение сделки, и позволяет объединять в группу сделок только однородные сделки, предметом которых могут являться идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и которые совершены в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях. На практике налогоплательщики, например, могут столкнуться с вопросом – можно ли рассматривать как одну сделку продажу оборудования и его монтаж, или, например, продажу апельсинов и яблок, если соответствующие операции предусмотрены одним договором или экономически взаимосвязаны настолько, что цена сформирована с учетом выполнения комплекса соответствующих операций? Для некоторых налогоплательщиков количество комплектов документации при невозможности агрегирования может увеличиться в десятки раз.

249 ФНС выпустила рекомендации по подготовке и представлению документации по трансфертному ценообразованию По мнению ФНС под сделкой следует признавать каждую отдельную операцию (транзакцию), например, отгрузку товаров, выполнение работ, оказание услуг, совершение операций с иным объектом гражданских прав, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Таким образом, по мнению ФНС договор необязательно признается сделкой и может содержать в себе несколько сделок. Таким образом, позиция фискальных органов заключается в максимальной детализации информации для целей выполнения требований налогового законодательства.

250 ФНС выпустила рекомендации по подготовке и представлению документации по трансфертному ценообразованию В каждом конкретном случае решение о возможной агрегации сделок следует принимать с учетом фактических обстоятельств, в том числе с учетом возможности проведения исследования рыночного уровня рентабельности в разрезе отдельных видов сделок. ФНС не уточнила, что понимать под совершением сделки для целей трансфертного ценообразования. Однако, на практике потенциально могут возникать споры относительно уведомлений и подготовки документации по сделкам, в которых не совпадает момент подписания договора, осуществления хозяйственной операции и признания дохода/расхода в целях налогообложения.

251 Как лучше классифицировать стороны сделки? ФНС указывает, что можно классифицировать стороны анализируемой сделки как организации, которые осуществляют основные функции либо несут ключевые риски, и организации, которые осуществляют «рутинные» функции. Стороной сделки, осуществляющей «рутинные» функции, является та сторона, которая не владеет значительными нематериальными активами и не принимает существенных рисков. Поиск сопоставимых независимых организаций, осуществляющих рутинные функции, является менее сложным и не требует проведения существенных корректировок.

252 ФНС выпустила рекомендации по подготовке и представлению документации по трансфертному ценообразованию Нужно ли сохранять выгрузки из баз данных (РУСЛАНА и др.)? Сколько лет хранить документацию? ФНС считает, что нужно сохранять первичную выгрузку данных по независимым компаниям при осуществлении поиска сопоставимых сделок (организаций), т.к. сведения, содержащиеся в источниках информации, могут подлежать постоянному обновлению. Выгрузки, осуществленные налогоплательщиком в момент проведения исследования и налоговыми органами в момент проведения проверки, могут не совпадать. ФНС указывает на необходимость хранения документации по трансфертному ценообразованию (включая выгрузки) в течение четырех лет исходя из общего правила о хранении данных бухгалтерского и налогового учета в соответствии со статьей 23 НК РФ. Необходимо придерживаться данных рекомендаций для минимизации споров с налоговыми органами.

253 ФНС выпустила рекомендации по подготовке и представлению документации по трансфертному ценообразованию Нужно ли делать повторный поиск сопоставимых компаний каждый год? ФНС указала, что ежегодный пересмотр результатов экономического анализа следует производить не только исходя из обновления статистических данных ранее отобранных сопоставимых организаций, но и на основании повторного поиска сопоставимых организаций на рынке, в связи с тем, что в течение года не исключена возможность появления на рынке иных сопоставимых организаций, которые не были включены в выборку ранее. Такое требование связано с дополнительными затратами на подготовку документации.

254 ФНС выпустила рекомендации по подготовке и представлению документации по трансфертному ценообразованию Нужно ли готовить документацию каждый год по долгосрочным договорам? ФНС считает, что можно не обновлять документацию по долгосрочным сделкам (более 1 года) в случае, если существенные условия таких долгосрочных сделок остаются неизменными в течение всего срока действия договора, и для осуществления которых, в том числе, привлекается финансирование с условием сохранения процентной ставки при соблюдении условий договоров. Необходимо налогоплательщикам исследовать контролируемые сделки на индивидуальной основе и оценивать целесообразность ежегодной подготовки документации и обновление интервала рентабельности в зависимости от обстоятельств конкретной сделки.

255 ФНС выпустила рекомендации по подготовке и представлению документации по трансфертному ценообразованию Сопоставимость учета расходов и выбор метода ценообразования ФНС отметила, что при использовании затратного метода нужно учитывать различия в учете операционных и неоперационных расходов, включая расходы по финансовой деятельности, связанных с осуществляемыми функциями и принимаемыми рисками.

256 ФНС выпустила рекомендации по подготовке и представлению документации по трансфертному ценообразованию Учет таких различий заключается в следующем: (1) если расходы отражают функциональное различие (учитывая используемые активы и принятые риски), которое не было принято во внимание в применяемом методе, может потребоваться корректировка показателя надбавки продавца при применении затратного метода; (2) если расходы отражают дополнительные функции, которые отличаются от анализируемых функций продавца, может потребоваться дополнительная компенсация продавцу за выполняемые функции; (3) если различия в расходах анализируемых сторон отражают лишь эффективность или неэффективность организаций, что характерно для общехозяйственных и управленческих затрат, в этом случае дополнительные корректировки валовой рентабельности не требуются.

257 ФНС выпустила рекомендации по подготовке и представлению документации по трансфертному ценообразованию Проведение указанных выше корректировок может быть весьма затратным и затруднительным на практике, когда имеющаяся информация о деятельности независимых компаний довольна ограничена. Исходя из этого, можно предположить, что метод сопоставимой рентабельности нужно использовать в большинстве случаев, когда анализ проводится на основе данных из отчетности сопоставимых независимых компаний.

258 Уведомление о контролируемых сделках можно сдавать на страницах (Письмо ФНС от 13 июня 2013 г. N В письме от 13 июня 2013 г. N ОА-4- ФНС рассказала, что при представлении уведомления о контролируемых сделках на бумажном носителе на титульном листе в графе "Данное уведомление составлено на XXXXX страницах" указывается общее количество страниц уведомления. В этом случае максимально допустимое количество листов уведомления составляет страниц. При представлении уведомления в электронной форме количество страниц не ограничено.

259 Сделка между взаимозависимыми лицами не контролируемая, если стороны не платят налог на прибыль ( Письмо МФ РФ от /32298) Минфин России в письме от /32298 напомнил, что в соответствии с пп. 4 п. 2 ст НК РФ сделки между взаимозависимыми лицами, зарегистрированными на территории РФ, признаются контролируемыми, если одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика по налогу на прибыль (применяет налоговую ставку 0 процентов). Проанализировав содержание данной нормы, финансовое ведомство указало, что она не применяется к сделкам, все стороны которых освобождены от обязанностей плательщиков налога на прибыль. При этом стоит помнить, что такие сделки могут быть признаны контролируемыми по иным основаниям.

260 Сделка с физлицом не может считаться контролируемой из-за того, что оно не платит налог на прибыль ( Письмо МФ РФ от 16 сентября 2013 г. N /38106) В письме от 16 сентября 2013 г. N /38106 Минфин рассмотрел применительно к сделке с физлицом норму о том, что контролируемой признается сделка, одна сторона которой освобождена от налога на прибыль (либо применяет по нему нулевую ставку), а вторая таких льгот не имеет. При этом лица-участники сделки зарегистрированы в РФ или являются налоговыми резидентами РФ. Ведомство отметило, что для признания сделки контролируемой по этому основанию необходимо, чтобы обязанность уплачивать налог на прибыль у обоеих сторон изначально была: "Освобождение от обязанности уплачивать налог на прибыль организаций предполагает наличие у лица такой обязанности". У физлица такой обязанности нет по определению, соответственно, оно не считается освобожденным от нее. Так что по указанному основанию сделка с физлицом контролируемой быть признана не может. Но это не исключает признания ее таковой по другим основаниям, предусмотренным НК.

261 Доходы по контролируемой сделке учитываются без налогов, предъявленных покупателю ( Письмо МФ РФ от 14 мая 2013 г. N /16704) В письме от 14 мая 2013 г. N /16704, Минфин напомнил, что сумма доходов за календарный год в целях признания сделки контролируемой, определяется в соответствии с правилами, установленными главой 25 НК. Согласно п. 1 ст. 248 НК при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Минфин прямо не указал, но из этого следует вывод, что и в целях выявления контролируемых сделок сумма доходов определяется без учета косвенных налогов.

262 Минфин конкретизировал понятие "группа однородных сделок"(Письмо МФ РФ от /33520) В письме от /33520 Минфин напомнил, что положениями НК о контролируемых сделках регламентировано определение однородных сделок, но не установлено понятия "группа однородных сделок". Однородные сделки - это сделки, предметом которых могут являться идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и которые совершены в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях. Понятие идентичных товаров (работ, услуг) приведено в п. 6 ст. 38 НК, однородных товаров - в п. 7 той же статьи. Сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий сделок осуществляется с учетом положений ст НК.

263 Минфин конкретизировал понятие "группа однородных сделок"(Письмо МФ РФ от /33520) По мнению Минфина, группой однородных сделок признается совокупность сделок, по которым совпадают: выполняемые стороной анализируемой сделки функции; метод, используемый при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица; выбранный показатель рентабельности по деятельности, осуществляемой лицом в анализируемой сделке; фактические показатели рентабельности сопоставимых организаций, определенные на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности (с учетом видов экономической деятельности, предусмотренных ОКВЭД, или международным, или иным классификатором), или сделок, совершенных налогоплательщиком с независимыми лицами.

264 Минфин конкретизировал понятие "группа однородных сделок"(Письмо МФ РФ от /33520) Налогоплательщик вправе самостоятельно определить перечень сделок, входящих в группу, руководствуясь при этом принципом полноты и достоверности сопоставимых параметров. В уведомлении в части информации по группе однородных сделок не требуется описание конкретных предметов сделки (цена за единицу предмета сделки, количество, место совершения сделки, место отправки товара и иные аналогичные показатели, связанные с конкретным предметом сделки).

265 Минфин конкретизировал понятие "группа однородных сделок"(Письмо МФ РФ от /33520) Вместе с тем, должны раскрываться наименование группы однородных сделок, сумма полученных доходов (произведенных расходов) и применяемый метод ценообразования. Отражение в уведомлении информации в вышеизложенном порядке является правом, а не обязанностью налогоплательщика и осуществляется по его выбору. В приложении к письму Минфин привел примеры формирования групп однородных сделок в сфере торговли продуктами и товарами широкого потребления (приобретаемыми у взаимозависимых лиц), а также для случая реализации стройматериалов взаимозависимым лицам.

266 Разъяснения о заполнении уведомления о контролируемых сделках (Письмом ФНС России от N Письмом ФНС России от N "О заполнении уведомлений о контролируемых сделках" разъяснены особенности заполнения уведомления о контролируемых сделках В соответствии с ч. 8.1 ст. 4 Федерального закона от N 227-ФЗ не позднее 20 ноября 2013 г. налогоплательщики должны представить в инспекцию по месту своего нахождения уведомление о контролируемых сделках, доходы и (или) расходы по которым были признаны в 2012 г. Сделать это необходимо, если сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в 2012 г. с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает 100 млн руб. (ч. 7 ст. 4 Федерального закона от N 227-ФЗ).

267 Форма уведомления и Порядок его заполнения утверждены Приказом ФНС России от N В вышеуказанном Письме ФНС России разъяснила несколько вопросов о заполнении уведомления: - некоторые особенности заполнения уведомления в отношении группы однородных сделок; - порядок заполнения уведомления в отношении сделок строительного подряда; - порядок заполнения уведомления о контролируемых сделках, выраженных в иностранной валюте; - порядок заполнения уведомления в отношении возмещения ущерба в связи с ненадлежащим исполнением обязательств по сделке; - порядок заполнения уведомления в отношении сделки безвозмездного получения имущества; - порядок округления количественных и стоимостных показателей уведомления.

268 Ценовая политика предприятия Ценовая политика заключается в установлении цен на товары и услуги в зависимости от складывающейся рыночной конъюнктуры, обеспечивающей намеченный объем прибыли и решение других стратегических и оперативных задач.

269 Политика ценообразования формулируется с учетом следующих вопросов:

270

271 Ценовая политика фирмы может формироваться на издержках, спросе и конкуренции.

272 В первом случае цены определяются исходя из издержек производства, стоимости обслуживания, накладных расходов и расчетной прибыли.

273 Во втором - определяется после изучения спроса потребителей и установления цен, приемлемых для целевого рынка. В третьем - цены могут быть на уровне рыночных, выше или ниже их.

274 Создание конкурентной рыночной среды порождает ценовую и неценовую конкуренцию. Поскольку цены являются самым гибким инструментом маркетинга, то они могут быть быстро изменены с учетом спроса, издержек и действий конкурентов.

275 Виды и структура цен Состав и уровень цены зависят от стадии товародвижения. На пути к потребителю товар обычно проходит три стадии, на которых происходит формирование различных видов цен

276 Виды цен по стадиям товародвижения

277 Каждый последующий вид цены включает в себя в качестве составной части предыдущий. В структуре каждой из них выделяется ряд обособленных элементов

278 Структура цен

279 Факторы ценообразования Ценообразование связано с действием многочисленных факторов внешней и внутренней среды, поэтому все остальные технико-экономические параметры анализируют и прогнозируют главным образом, чтобы определить цену на производимые товары и услуги. В реальных условиях цены формируются под воздействием двух групп факторов - внутренних и внешних.

280 Внутренние факторы зависят от деятельности самого предприятия.

281 Внешние факторы не зависят от деятельности предприятия и учитывают изменение общеэкономических пропорций, условий в стране и за ее пределами.

282 Внешние факторы

283 1.Устанавливает цены (фиксированные цены) введением государственных прейскурантных цен (уголь. нефть, газ, электроэнергия, услуги городского транспорта, железнодорожные тарифы, жилищно-коммунальные услуги)

284 "замораживанием"свободных рыночных цен (эффективно лишь краткосрочное замораживание цен для восстановления ценовых пропорций и подавления инфляции) фиксированием цен предприятий- монополистов

285 2.Устанавливает правила, в соответствии с которыми предприятия сами определяют регулируемые государством цены установление предельного уровня цеп на отдельные товары:

286 регламентация основных параметров цены (величина прибыли, скидки, косвенные налоги и т.д.); определение предельного уровня разового повышения цен на конкретные товары.

287 3.Устанавливает правила "рыночной игры" - вводит ряд запретов на недобросовестную конкуренцию и монополизацию рынка (свободные договорные цены). на горизонтальное фиксирование цен (запрет на соглашение двух или более конкурирующих предприятий о поддержании цен на определенном уровне)

288 на вертикальное фиксирование цен (запрет производителям навязывать свои цены поставщикам и торговле) на демпинг(продажу товара ниже себестоимости с целью устранения конкурентов)

289 Этапы ценообразования

290 В условиях политической нестабильности в государстве, предприятия преследуют цель максимизации текущей прибыли. В условиях жесткой конкуренции на рынке, когда часто меняются потребности покупателей, нередко возникает проблема выживаемости. В таких ситуациях предприятия вынуждены идти на максимальное снижение цен, порой покрывающих только издержки производства продукции

291 Взаимосвязь целей и задач ценообразования с уровнем цен

292 На конкретное значение цены влияют и цены конкурентов. Их изучение проводится различными методами: опросы покупателей, сравнительные покупки у конкурентов, изучение прейскурантов конкурентов и т.д.

293 После этого выбирается метод, т.е. способ установления исходной цены товара. Выбор того или иного метода обусловливается характером товара, степенью его новизны, типом рынка, на котором он реализуется, другими факторами. Цена при этом определяется до того, как товар выпущен на рынок.

294 На следующих этапах исходная цена будет корректироваться с учетом реально складывающейся ситуации на рынке путем использования различных стратегий ценообразования, психологических факторов.

295 МЕТОДЫ ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ

296 Затратный метод Одним из наиболее распространенных методов ценообразования является затратный метод, который основан на ориентации цены на издержки производства. Суть его в том, что к рассчитанной себестоимости единицы продукции добавляется фиксированный размер прибыли и косвенные налоги. Расчет при этом можно выразить формулой:

297 где, С - себестоимость единицы товара; П - прибыль в расчете на единицу товара; Н - косвенные налоги и отчисления в цене товара.

298 Затратный метод Затратный метод достаточно популярен не только в отечественной практике ценообразования, но и в зарубежной. Во-первых, производители всегда лучше осведомлены о своих затратах, чем о потребительском спросе. Поэтому затратный метод считается достаточно простым.

299 Во-вторых, этот метод является наиболее справедливым как по отношению к продавцам, так и к покупателям. При достаточно высоком спросе продавцы не наживаются за счет покупателей и вместе с тем имеют возможность получить необходимую прибыль для нормальной деятельности.

300 Наряду с достоинствами затратный метод имеет и недостатки, связанные с невозможностью учета в цене спроса, потребительских свойств товаров.

301 Метод, основанный на расчете полных затрат применяется в следующих вариантах: с фиксированной и переменной величинами прибыли на авансированный капитал, со скидками и без скидок. На практике, часто используется смешанный вариант с фиксированной величиной прибыли и скидками с цены.

302 В отечественной практике затратный метод применяется при обосновании цен на:

303

304 Пример. Предприятие по производству предметов домашнего обихода желает установить цену на новое изделие. Прогнозируемый годовой объем производства единиц. Предположительно прямые затраты сырья и материалов на единицу изделия 1000 руб. Прямые затраты труда на единицу изделия 400 руб. Предприятие планирует сумму постоянных затрат 2000 тыс. руб. в год и надеется получить 4000 тыс. руб. прибыли. Рассчитать цену с использованием метода маржинальных издержек. Планируемая выручка от продаж после возмещения переменных затрат составит: = 6000 тыс. руб. Желательный результат от продаж после возмещения переменных затрат на единицу изделия: / = 600 руб. Совокупные переменные затраты на единицу изделия: = 1400 руб. Цена (переменные затраты на единицу изделия + желательный результат от продаж после возмещения переменных затрат на единицу изделия): = 2000 руб.

305 Метод стоимости изготовления (Conversion Cost Pricing). Полную сумму затрат на покупное сырье, материалы, полуфабрикаты увеличивают на процент, соответствующий собственному вкладу предприятия в наращивание стоимости товара. Метод не применим для ценовых решений на длительную перспективу; не заменяет, а дополняет метод полных издержек.

306 Он применяется в специфических условиях и случаях принятия решений: о наращивании массы прибыли за счет наращивания объема производства; об отказе или продолжении конкурентной борьбы; об изменении ассортиментной политики при определении наиболее и наименее рентабельных изделий; по одноразовым (индивидуальным, немассовым) заказам.

307 Метод маржинальных издержек (Direct Costing System) предполагает увеличение переменных затрат в расчете на единицу продукции на процент, покрывающий затраты и обеспечивающий достаточную норму прибыли. Обеспечиваются более широкие возможности ценообразования: полное покрытие постоянных затрат и максимизация прибыли.

308 Метод рентабельности инвестиций (Return on Investment Pricing) основан на том, что проект должен обеспечивать рентабельность не ниже стоимости заемных средств. К суммарным затратам на единицу продукции добавляется сумма процентов за кредит. Единственный метод, учитывающий платность финансовых ресурсов, необходимых для производства и реализации товара.

309 Метод рентабельности инвестиций (Return on Investment Pricing) Подходит для предприятий с широким ассортиментом изделий, каждое из которых требует своих переменных затрат. Годится как для традиционно производимых товаров с устоявшейся рыночной ценой, так и для новых изделий. Применяется успешно при принятии решений о величине объема производства нового для предприятия товара.

310 Пример. Предприятие устанавливает цену на новое изделие. Прогнозируемый годовой объем производства ед., предполагаемые переменные затраты на единицу изделия 35 руб. Общая сумма постоянных затрат руб. Проект потребует дополнительного финансирования (кредита) в размере руб. под 17% годовых. Рассчитать цену с применением метода рентабельности инвестиций. Переменные затраты на единицу 35 руб. Постоянные затраты на единицу изделия: / = 17,5 руб. Суммарные затраты на единицу изделия ,5 = 52,5 руб. Желательная прибыль составит: ( х 0,17) / = 4,25 руб./ед. (не ниже). Минимально допустимая цена изделия: ,5 + 4,25 = 56,75 руб.

311 Методы маркетинговых оценок (Pricing based on Market Considerations). Предприятие старается выяснить цену, по которой покупатель определенно берет товар. Цены ориентированы на повышение конкурентоспособности товара, а не на удовлетворение потребности предприятия в финансовых ресурсах для покрытия затрат.

312 Пример. Эластичность спроса от цен на продукцию предприятия равна 1, Определить последствия снижения цены на 1 руб., если до этого снижения объем реализации составлял изделий по цене 17,5 руб., а общие затраты были равны руб. (в том числе постоянные 20 тыс. руб.) на весь объем производства. Выручка от продаж до изменения цены: 17,5 х = руб. Прибыль до изменения цены: = руб. Объем реализации после снижения цены: х (1,75 х 1/17,5) = ед.

313 Пример. Выручка от продаж после снижения цены: 16,5 х = руб. Общие издержки на производство и реализацию продукции после снижения цены: постоянные издержки: руб.; переменные издержки: ( )/10000) х = руб. общие издержки: = руб. Прибыль после снижения цены: = руб. Таким образом, снижение цены привело к потере прибыли на сумму 1500 руб.: = 1500 руб.

314 Продолжение примера 2. Определить, выгодно ли предприятию снижение цены на 1 руб./ед., если уровень постоянных издержек составлял 50% от общих расходов. Издержки после снижения цены при новом уровне постоянных издержек в структуре себестоимости: постоянные издержки: х 0,50 = руб.; переменные издержки: ( )/10000) х = руб. общие издержки: = руб. Прибыль после снижения цены: = руб. Таким образом, снижение цены выгодно, поскольку приводит к получению дополнительной прибыли в сумме 1500 руб.: = 1500 руб.

315 Агрегатный метод. Этот метод применяется к товарам, состоящим из сочетаний отдельных изделий (мебельные гарнитуры, столовые сервизы), а также продукции, собранной из унифицированных элементов, узлов и деталей (станки, оборудование определенного типа, семейства автомобилей, тракторов).

316 Агрегатный метод. Цена, рассчитанная этим методом, представляет собой сумму цен отдельных конструктивных элементов или изделий

317 Метод структурной аналогии Суть данного метода заключается в том, что установления цены на новый товар, определяют структурную формулу цены по его аналогу.

318 Метод структурной аналогии С этой целью используют фактические или статистические данные о доле основных элементов в цене или себестоимости аналогичного товара. Если, возможно точно определить по новому товару один из элементов цены, например, материальные затраты по рабочим чертежам, нормам расхода и т.п., то, перенося структуру аналогичного товара на новый, можно рассчитать ориентировочную цену.

319 Метод структурной аналогии Например, производство нового подшипника для трактора потребует 600 руб. затрат на материалы. Поскольку на предприятии выпускается однотипная продукция, структура цен которой практически одинакова (60% - материальные затраты, 30% - заработная плата, 10% - остальные расходы), возможная цена подшипника составит руб.(600 руб. : 60% х 100).

320 Метод структурной аналогии В тех случаях, когда в цене важно учесть качественные параметры продукции, прибегают к параметрическим методам расчета цен. Частное от деления цены на значение главного показателя качества изделия характеризует удельную цену.

321 Метод удельных показателей Этот метод широко используется в ценообразовании на сельскохозяйственное сырье, где используется система надбавок и скидок, Например: за содержание крахмала в картофеле, сахара в свекле, производство экологически чистого продовольствия, за температуру продаваемого молока, его бактериальную осемененность и др.

322 Балловый метод Чтобы определить цену балловым методом, необходимо, прежде всего, выбрать показатели качества изделия, которые имеют значение для потребителя. Затем формируется комиссия из экспертов, которые оценивают каждый качественный параметр товара в баллах по заранее установленной шкале. Для расчета необходимо выбрать аналог или базовое изделие, с которым будет сравниваться товар, требующий установления цены.

323 Метод ощущаемой ценности товара потребителем Цена, рассчитанная этим методом, учитывает в первую очередь спрос. Затраты при этом имеют второстепенное значение и рассматриваются лишь как ограничительный параметр снижения цены. В основе этого метода лежит субъективная оценка покупателем ценности товара или услуги.

324 Это метод применяется на рынках взаимозаменяемых товаров, позволяющих покупателю сравнивать аналогичные товары и делать свой выбор. Для этого продавцы должны внимательно изучать различные секторы рынка, каждый из которых представлен покупателями, по-разному оценивающими различные свойства товара. Это изучение можно проводить с помощью опросов покупателей, анкетирования, тестирования, другими способами.

325 Методы ценообразования с ориентацией на спрос должны отражать покупательную способность целевого рынка, с тем, чтобы не превысить платежеспособность потребителей. При этом, с учетом условий метода предельных (маргинальных) затрат, цены устанавливаются на уровне, достаточном для покрытия расходов на производство продукции

326 Метод закрытых торгов (тендеров) Покупатель объявляет конкурс для продавцов на товар с определенными технико- экономическими характеристиками Цены, устанавливаемые на торгах, зависят от следующих факторов:

327

328 Если торги организовывают продавцы и состязание ведется между покупателями, выигрывает тот покупатель, который назначил самую высокую цену; если же торги проводят покупатели (состязание между продавцами), выигрывает тот продавец, который назначил наименьшую цену. Затем между сторонами заключается контракт, и цена становится ценой продажи. Именно она публикуется, то есть становится носителем информации для принятия решений.

329 Аукционный метод Такой метод определения цен широко используется в агропромышленном комплексе развитых стран. Он является наиболее объективным и позволяет устанавливать действительно рыночные цены.

330

331 Аукционный метод Аукционный метод позволяет быстро реализовывать продукцию животноводства и растениеводства, что особенно важно для аграрного сектора экономики.

332 Метод следования за лидером Предприятия, при установлении цен на свою продукцию ориентируются на цены конкурентов. Практически единые цены действуют на многих сырьевых рынках (удобрения, товары повседневного спроса, бумага, черные и цветные металлы). Допустимо отклонение цены предприятия от цены лидера, оправданное качественными характеристиками.

333 Стратегии ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ - это выбор предприятием определенной динамики изменения исходной цены товара, направленный на получение наибольшей прибыли в рамках планируемого периода. Рассмотрим классификацию стратегий ценообразования, (рис).

334

335 Стратегия сезонной скидки часто используется при установлении цен на овощи и фрукты, на тарифы услуг связи в различное время суток, билетов на культурно-массовые мероприятия в дневные и вечерние часы и т.д. Использование этой стратегии обеспечивает более равномерную загрузку предприятий, и увеличивает объем продаж.

336 Стратегия случайной скидки используется довольно редко и не носит регулярного характера (случайный принцип). Она бывает достаточно эффективной, поскольку привлекает большое число покупателей, заинтересованных в низких ценах.

337 Стратегия снятия сливок предполагает наличие определенного сегмента рынка, с покупателями, готовыми и способными платить более высокую цену за товар. В таких случаях установленная первоначальная цена позволяет получать сверхприбыль до тех пор, пока рынок не заполнится конкурентами, либо не будут насыщены потребности элитарных покупателей.

338 После этого происходит снижение цены, и товар становится доступным массовому покупателю.

339 Такая стратегия оправдана в том случае, если существует уверенность в отсутствии конкуренции на рынке в ближайшее время. Это подкрепляется патентной защищенностью товаров, выдающимися изобретениями недоступными конкурентам; ограниченностью доступа к сырьевым ресурсам, материалам и комплектующим для производства нового товара.

340 Стратегия проникновения на рынок является противоположностью предыдущей стратегии и предполагает установление первоначально относительно низкой цены на товар. Она может быть продиктована стремлением увеличить свою долю на рынке и обеспечить долговременную прибыль. Обычно используется при реализации товаров массового спроса.

341 Стратегия сигнализирования ценами характерна для ценообразования на товары длительного пользования, где качество играет большую роль. Реализуя эту стратегию, предприятие может позиционировать свою продукцию рядом с намного более дорогим вариантом такого же товара. Результатом такой стратегии будет продажа низкокачественного товара по высокой цене, что является обманом покупателей и относится к области нечестной торговли, а, следовательно, может стать предметом судебного разбирательства.

342 Стратегия ценообразования на наборы состоит в том, что цена набора товаров устанавливается ниже, чем сумма цен входящих в него компонентов, и прежде всего, за счет товаров-дополнений. Предприятия общественного питания, во избежание порчи продуктов используют такой подход как приготовление комплексных обедов и с помощью цен пытаются убедить покупателей приобретать их. В результате в выигрыше как покупатели (за счет цен), так и продавцы (за счет роста продаж).

343 Стратегия дифференциации нормы прибыли используется в ценообразовании взаимозаменяемых товаров и услуг. Прибыль от более дорогих товаров компенсирует иногда даже убытки от реализации дешевых, а в целом предприятие сохраняет среднюю норму прибыли. Эта стратегия используется в различных сферах (зрелищные мероприятия, в туристическом бизнесе и гостеприимстве, транспортных, коммунальных, бытовых услугах для населения и предприятий и т.д.). Она позволяет предприятию работать на различных сегментах рынка и стабилизирует положение.

344 Стратегия имидж-цен проводят наиболее конкурентоспособные предприятия, с устойчивой репутацией и престижной продукцией. Более высокие цены устанавливаются на высококачественные, изделия известных предприятий. При этом, устанавливая окончательную цену, необходимо учитывать психологические факторы и реакцию потребителей, поскольку, существуют определенные ценовые пороги (уровни цен, при пересечении которых объемы продаж резко возрастают или падают). Вызывают сомнение и цены округленные (100, 500 руб., 10 тыс. и т.д.), а также оканчивающиеся на 1, 5 и 9.

345 Считается более предпочтительным выражать цены нечетным числом. Это создает у покупателей впечатление тщательной обоснованности и продуманности цены.

346 Подходы к ценообразованию Ценообразование лишь тогда будет грамотным, когда станет результатом компромисса трех подходов финансового (насколько высокими должны быть цены, чтобы покрыть все издержки производства), маркетингового (насколько низкими должны быть цены, чтобы выполнить план по продажам) и экономического (оптимальная цена должна учитывать сочетание цены и предложения). Различные предприятия ставят перед собой индивидуальные цели, которые определяют ориентированность компании в стратегии ценообразования. При этом тип стратегии влияет не только на размер цены, он вносит корректировки в бизнес-процессы самого предприятия.

347

348 Сравнительная характеристика двух подходов к ценообразованию Ориентация на издержкиОриентация на покупателей Кто отвечает за ценообразование? Бухгалтерия и финансыПродажи и маркетинг Философия ценообразованияФинансовое благоразумие требует, чтобы цена покрывала все издержки и гарантировала целевую норму прибыли Рынок требует, чтобы цена на продукты отражала готовность покупателей платить за товар Основные параметры, влияющие на цены Переменные издержки Постоянные издержки (удельные) Прогноз продаж в натуральных единицах Целевая прибыльность на единицу продукции Цены на конкурирующие продукты Цены, которые покупатели готовы заплатить Удельные переменные издержки План продаж в натуральных единицах

349 Сравнительная характеристика двух подходов к ценообразованию Измерение эффективности ценовых решений Прибыль на единицу продукции Вариация от запланированных издержек, продаж и прибылей Объемы продаж в натуральных единицах Объемы продаж в денежных единицах Доля рынка Основной фокус при принятии решений Уровень цен по отношению к полным издержкам производства Уровень продаж по отношению к плану продаж Результат ценовых решенийТактическое ценообразование Функциональная изоляция Тактическое ценообразование Функциональная изоляция

350 СПАСИБО ЗА ВНИМАНИЕ! УДАЧИ ВАМ!