Проект стандарта «Выручка по контрактам с клиентами» ED Revenue from Contracts with Customers Сергей Модеров, АССА

Причина изменения стандарта по выручке Разные подходы МСФО 18 «Выручка» и МСФО 11 «Договоры подряда», отсутствие «водораздела» между ними Более 100 отраслевых документов по отраслевому учету выручки в США и стандарты по признанию выручки МСФО требуют улучшений Стандарт заменит МСФО 18 и МСФО 11, а в US GAAP - ASC Topic 605 (and related guidance)

Нахождение отделимых обязательств по исполнению Identifying Separate Performance Obligations С целью поддержания концепции, предполагающей отделение друг от друга товаров от услуг, предлагается отделение «обещания» поставить товар или оказать услугу клиенту друг от друга, так, что каждое обязательство перед клиентом (performance obligation) будет учитываться отдельно, и выручка по нему будет учитываться самостоятельно Пример – продажа автомобиля с 3-5 летней гарантией (техническим обслуживанием) и 3-5 летней страховкой. Продажа автомобиля признается немедленно, гарантийное техническое обслуживание – например, раз в пол-года, страховка – каждый день.

Separate performance obligation an entity should account for a promised good or service (or a bundle of goods or services) as a separate performance obligation only if: the promised good or service is capable of being distinct because the customer can benefit from the good or service either on its own or together with other resources that are readily available to the customer (this criterion is based on paragraph 28(b) of the 2011 ED); and the promised good or service is distinct within the context of the contract because the good or service is not highly dependent on, or highly interrelated with, other promised goods or services in the contract.

Promised good or service is distinct in the context of the contract should be supported by indicators The entity does not provide a significant service of integrating the good or service (or bundle of goods or services) into the bundle of goods or services that the customer has contracted. In other words, the entity is not using the good or service as an input to produce the output specified in the contract. The customer was able to purchase or not purchase the good or service without significantly affecting the other promised goods or services in the contract. The good or service does not significantly modify or customise another good or service promised in the contract. The good or service is not part of a series of consecutively delivered goods or services promised in a contract that meet the following two conditions: –the promises to transfer those goods or services to the customer are performance obligations that are satisfied over time (in accordance with paragraphs 35 of the 2011 ED); and –the entity uses the same method for measuring progress to depict the transfer of those goods or services to the customer. The changes and clarifications for the identification of separate performance obligations were agreed by all IASB members and all FASB members.

Основная идея стандарта - 1 Компания должна признавать выручку, как только она «дала обещание» предоставить покупателю товары или услуги, в сумме, которая соответствует вознаграждению, на которое, как ожидает компания, она будет иметь право в обмен на эти товары или услуги A company should recognise revenue to depict the transfer of promised goods or services to a customer in an amount that reflects the consideration to which the company expects to be entitled in exchange for those goods or services

Основная идея стандарта - 2 Для достижения основного принципа необходимо пройти следующие шаги: Шаг 1 – Идентифицировать контракт с покупателем (Step 1 Identify the contract with a customer). Шаг 2 – Идентифицировать отдельные обязательства по выполнению чего-либо в контракте (Step 2Identify the separate performance obligations in the contract). Шаг 3 – Определить цену сделки (Step 3Determine the transaction price). Шаг 4 – Распределить цену сделки по отдельным обязательствам по выполнению чего-либо в договоре (Step 4Allocate the transaction price to the separate performance obligations in the contract). Шаг 5 – Признать выручку тогда, когда (как только) компания исполняет свое обязательство по выполнению чего-либо (Step 5 Recognise revenue when (or as) the entity satisfies a performance obligation).

Шаги по признанию выручки По заключенным договорам идентифицировать все «готовящиеся к исполнению» (enforceable) права и обязанности «Обещания» поставить товары или услуги – называются «обязательства по выполнению каких-либо действий» (performance obligations). Разделяются обязательства по поставке товаров и оказания услуг, если они разделимы (distinct), то есть «обычно продаются раздельно»

Шаг 1 Step 1: Identify the contract with a customer Контракт – это соглашение между двумя или более сторонами, которое создает исполнимые права и обязательства A contract is an agreement более between two or more parties that creates enforceable rights and obligations. Контракты могут быть заключенными письменно, в устной форме или возникающими исходя из бизнес-практик компании (implied by an entitys customary business practices). Стандарт распространяется на все виды контрактов

Шаг 2 Step 2: Identify the separate performance obligations in the contract A performance obligation is a promise in a contract with a customer to transfer a good or service to the customer. If an entity promises to transfer more than one good or service, the entity would account for each promised good or service as a separate performance obligation only if it is distinct. If a promised good or service is not distinct, an entity would combine that good or service with other promised goods or services until the entity identifies a bundle of goods or services that is distinct. In some cases, that would result in an entity accounting for all the goods or services promised in a contract as a single performance obligation.

Шаг 2 (продолжение 1) Товар или услуга являются отделяемыми (отделимыми друг от друга, от других товаров и услуг, distinct), если выполняются следующие критерии: (a) компания регулярно продает товары и услуг по отдельности (the entity regularly sells the good or service separately); или (b) покупатель имеет возможность получить выгоды от товара или услуги либо от самих товара или услуги, либо вместе с другими ресурсами, которые должны быть немедленно доступны покупателю (the customer can benefit from the good or service either on its own or together with other resources that are readily available to the customer).

Шаг 2 (продолжение 2) Notwithstanding those criteria, a good or service in a bundle of promised goods or services is not distinct and, therefore, the entity would account for the bundle as a single performance obligation, if both of the following criteria are met: (a) the goods or services in the bundle are highly interrelated and transferring them to the customer requires that the entity also provide a significant service of integrating the goods or services into the combined item(s) for which the customer has contracted; and (b) the bundle of goods or services is significantly modified or customised to fulfil the contract.

Шаг 2 (продолжение 3) The proposed requirements also include application guidance to help an entity to appropriately identify the performance obligations in specified situations (for example, when other parties are involved in providing goods to an entitys customer and the entity must determine whether its performance obligation is to provide the goods, by acting as a principal, or to provide the service of arranging for another party to provide the goods by acting as an agent).

Шаг 3 Step 3: Determine the transaction price Цена сделки – это сумма вознаграждения, на которое, как ожидает компания, она будет претендовать, в обмен на поставку оговоренных товаров или услуг клиенту, за исключением сумм, собираемых от имени третьих лиц (например, налогов с продаж) The transaction price is the amount of consideration to which an entity expects to be entitled in exchange for transferring promised goods or services to a customer, excluding amounts collected on behalf of third parties (for example, sales taxes).

Шаг 3 (продолжение 1) При определении цены сделки, компания должна рассмотреть все из нижеследующего: (a) Если причитается переменное вознаграждение (Variable consideration) – цена сделки определяется при помощи либо ожидаемой стоимости (expected value) – например, взвешенная по вероятностям сумма (probability-weighted amount), либо по наиболее вероятной стоимости (the most likely amount), в зависимости от того, какой метод, как ожидает компания, лучше предсказывает стоимость вознаграждения, на получение которого компания получит право

Шаг 3 (продолжение 2) (b) Временная стоимость денег (the time value of money) – компании следует откорректировать обещанную ей сумму вознаграждения для того, чтобы учесть стоимость денег во времени, если контракт включает в себя финансовый компонент (financing component), существенный для контракта. (на практике – один год или менее – означают «несущественность») (c) Неденежное вознаграждение (Non-cash consideration) – должно измеряться по справедливой стоимости. Если компания не может с достаточной степенью надежности оценить справедливую стоимость неденежного вознаграждения, то она должна оценить вознаграждение косвенным методом, путем ссылки на отдельную независимую (stand-alone) цену продажи товаров или услуг, которые были предложены клиенту в обмен на вознаграждение (promised to the customer in exchange for the consideration)

Шаг 3 (продолжение 3) (d) Вознаграждение, выплачиваемое покупателю (Consideration payable to the customer) – если компания уплачивает, или как ожидается, будет выплачивать вознаграждение покупателю (или другим сторонам, которые покупают товары или услуги компании у клиента компании) – в форме денежных средств, кредит-нот или других инструментов, которые клиент может использовать для зачета с суммой, которую он должен компании, компания должна учитывать вознаграждение, причитающееся клиенту, в качестве сокращения цены сделки, за исключением ситуации, когда такая оплата производится в обмен на отделимый (distinct) товар или услугу.

Шаг 3 (продолжение 4) Компания не должна рассматривать эффекты кредитного риска клиентов (например, собираемость дебиторской задолженности) при определении цены сделки (и, соответственно, признании выручки), а применять к учету дебиторской задолженности требования МСФО IFRS 9 Финансовые инструменты (или МСФО IAS 39 Финансовые инструменты: признание и оценка, если МСФО IFRS 9 еще не принято к использованию компанией), а в US GAAP - ASC Topic 310. Любые возникающие в связи с возможным снижением дебиорской задолженности суммы должны быть представлены, как первоначально, так и впоследжствии, в качестве отдельной строки в прибылях и убытках, являющей регулирующей строкой к строке «выручка». An entity would not consider the effects of customer credit risk (ie collectibility) when determining the transaction price but, instead, would account for those effects by applying the requirements of IFRS 9 Financial Instruments (or IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement, if the entity has not yet adopted IFRS 9) or ASC Topic 310 on receivables. Any corresponding amounts recognised in profit or loss would be presented both initially and subsequently as a separate line item adjacent to the revenue line item.

Шаг 4 Step 4: Allocate the transaction price to the separate performance obligations in the contract Для контрактов, в которых содержится более чем одно «обязательство по выполнению чего-либо» (performance obligation), компания должна распределить цену сделки по каждому из отдельных «обязательств по выполнению чего-либо», в сумме, которая выделяет сумму вознаграждения, на которую компания, как ожидает, будет иметь право претендовать в обмен на выполнение каждого отдельного «обязательства по выполнению чего- либо» For a contract that has more than one separate performance obligation, an entity would allocate the transaction price to each separate performance obligation in an amount that depicts the amount of consideration to which the entity expects to be entitled in exchange for satisfying each separate performance obligation. Деление осуществляется по стоимости отдельных услуг, пропорционально. Если они отсутствуют – их надо оценить предположительно.

Шаг 4 (продолжение 1) Компания должна распределить общую сумму сделки по отдельным «обязательствам по выполнению чего-либо» на той же основе, что и на момент принятия контракта. Суммы, распределенные на исполненное «обязательство по выполнению чего-либо», признаются в качестве выручки, или в качестве уменьшения выручки в периоде, в котором изменяется цена сделки An entity would allocate to the separate performance obligations in a contract any subsequent changes in the transaction price on the same basis as at contract inception. Amounts allocated to a satisfied performance obligation would be recognised as revenue, or as a reduction of revenue, in the period in which the transaction price changes.

Шаг 5 Step 5: Recognise revenue when (or as) the entity satisfies a performance obligation Компания признает выручку, когджа (как только) она исполняет обязательства по выполнению чего-либо, путем поставки товара или услуги клиенту. Товар или услуга считаются поставленными, когда (как только) клиент получает контроль над этими товарами или услугами An entity would recognise revenue when (or as) it satisfies a performance obligation by transferring a promised good or service to a customer. A good or service is transferred when (or as) the customer obtains control of that good or service.

Шаг 5 (продолжение 1) Выручка признается на протяжении некоторого времени, если хотя бы один из следующих критериев соблюден: (a) the entitys performance creates or enhances an asset (for example, work in progress) that the customer controls as the asset is created or enhanced; or (b) the entitys performance does not create an asset with an alternative use to the entity and at least one of the following criteria is met: (i) the customer simultaneously receives and consumes the benefits of the entitys performance as the entity performs; (ii) another entity would not need to substantially re-perform the work the entity has completed to date if that other entity were to fulfil the remaining obligation to the customer; or (iii) the entity has a right to payment for performance completed to date and it expects to fulfil the contract as promised.

Шаг 5 (продолжение 2) For each separate performance obligation that an entity satisfies over time, the entity would recognise revenue over time by consistently applying a method of measuring the progress (измеряя прогресс, продвижение) towards complete satisfaction of that performance obligation. Appropriate methods of measuring progress include output methods and input methods (исходящие и входящие методы – ранее – метод учета по выручке и по себестоимости). As circumstances change over time, an entity would update its measure of progress to depict the entitys performance completed to date. If a performance obligation is not satisfied over time, an entity satisfies the performance obligation at a point in time (на какой-то момент времени) To determine the point in time when a customer obtains control of a promised asset and an entity satisfies a performance obligation, the entity would consider indicators of the transfer of control (индикаторы по переводу контроля) that include, but are not limited to, the following: (a) the entity has a present right to payment for the asset; (b) the customer has legal title to the asset; (c) the entity has transferred physical possession of the asset; (d) the customer has the significant risks and rewards of ownership of the asset; and (e) the customer has accepted the asset.

Признание обязательства по убыточным договорам For a performance obligation that an entity satisfies over time and that the entity expects at contract inception to satisfy over a period of time greater than one year, an entity would recognise a liability and a corresponding expense if the performance obligation is onerous. A performance obligation is onerous if the lowest cost of settling the performance obligation exceeds the amount of the transaction price allocated to that performance obligation.

Затраты по договору признаются в качестве актива An entity would recognise as an asset the incremental costs of obtaining a contract if the entity expects to recover those costs. To account for the costs of fulfilling a contract with a customer, an entity would apply the requirements of other standards (for example, IAS 2 Inventories or ASC Topic 330 on inventory; IAS 16 or ASC Topic 360 on property, plant and equipment; and IAS 38 Intangible Assets or ASC Topic 985 on software), if applicable. Otherwise, an entity would recognise an asset from the costs to fulfil a contract only if those costs meet all of the following criteria: (a) the costs relate directly to a contract (or a specific anticipated contract); (b) the costs generate or enhance resources of the entity that will be used in satisfying performance obligations in the future; and (c) the costs are expected to be recovered.

На что не распространяется стандарт и дата вступления в силу An entity shall apply this [draft] IFRS to all contracts with customers, except the following: (a) lease contracts within the scope of IAS 17 Leases; (b) insurance contracts within the scope of IFRS 4 Insurance Contracts; (c) contractual rights or obligations within the scope of IFRS 9 Financial Instruments; and (d) [this subparagraph in the FASB exposure draft is not used in the IASB exposure draft] (e) non-monetary exchanges between entities in the same line of business to facilitate sales to customers, or to potential customers, other than the parties to the exchange (for example, an exchange of oil to fulfil demand on a timely basis in a specified location). Для периодов, начинающихся 01 января 2015 года или позднее

Сергей Модеров – применение МСФО в РФ – применение МСФО и международных стандартов по аудиту в РФ