1 Что вызывает внимание правоохранительных органов? Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми. - презентация

1 1 Что вызывает внимание правоохранительных органов? Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок от 25 июня 2007 г. (подготовлены на основании Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утв. приказом Федеральной налоговой службы от 30 мая 2007 г. N признаков ЮЛКПО

2 2 Что вызывает внимание правоохранительных органов? Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности). Налоговая нагрузка рассчитана как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Федеральной службы государственной статистики (Росстата).

3 3 Что вызывает внимание правоохранительных органов? Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов. Осуществление организацией финансово- хозяйственной деятельности с убытком в течение 2-х и более календарных лет.

4 4 Что вызывает внимание правоохранительных органов? Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период. Доля вычетов по налогу на добавленную стоимость (НДС) от суммы начисленного с налоговой базы налога, равна либо превышает 89% за период 12 месяцев.

5 5 Что вызывает внимание правоохранительных органов? Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров. Несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпом роста доходов по данным налоговой отчетности с темпами роста расходов по сравнению с темпом роста доходов, отраженными в финансовой отчетности.

6 6 Что вызывает внимание правоохранительных органов? Неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы. В части специальных налоговых режимов принимается во внимание приближение (менее 5 %) к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, влияющих на исчисление налога для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы налогообложения (2 и более раза в течение 1 календарного года).

7 7 Что вызывает внимание правоохранительных органов? Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели). Обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды указаны в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от

8 8 Что вызывает внимание правоохранительных органов? Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики. Отклонение (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского учета налогоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности по данным статистики на 10 % и более.

9 9 Налоговая оптимизация Налоговая оптимизация - это те или иные целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют последнему избежать или в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей, не нарушая при этом нормы права.

10 10 Структура налоговой оптимизации Налоговая оптимизация Оптимизация через выбор режима налогооб- ложения Оптимизация через учетную политику Оптимизация через иной порядок совершения сделок Оптимизация через исполь- зование льгот и преференций

11 11 Налоговая оптимизация – мнимые сделки Некоторые авторы считают, что для оптимизации налогообложения необходимо совершить именно или мнимую, или притворную сделку, которая в любом случае должна быть признана недействительной, а соответственно не может быть и налоговой оптимизации.

12 12 Налоговая оптимизация – ничтожные сделки Ст. 170 Гражданского кодекса гласит: «Мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна. Притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила».

13 13 Антисоциальные сделки Ст. 169 Гражданского кодекса гласит: «Сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна. При наличии умысла у обеих сторон такой сделки - в случае исполнения сделки обеими сторонами - в доход Российской Федерации взыскивается все полученное ими по сделке, а в случае исполнения сделки одной стороной с другой стороны взыскивается в доход Российской Федерации все полученное ею и все причитавшееся с нее первой стороне в возмещение полученного».

14 14 Налоговая оптимизация – антисоциальные сделки Ст. 169 Гражданского кодекса гласит: «При наличии умысла лишь у одной из сторон такой сделки все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней либо причитавшееся ей в возмещение исполненного взыскивается в доход Российской Федерации».

15 15 Налоговая оптимизация – антисоциальные сделки Определение Конституционного Суда РФ от 8 июня 2004 г. N 226-О: «Сделки, совершенные без намерения создать реальные хозяйственные последствия, с целью уклонения от уплаты налогов, являются ничтожными сделками в силу своей антисоциальности» (дело Уфимского НПЗ о неоднозначности таких понятий, как «основы правопорядка» и «нравственности»).

16 16 Налоговая оптимизация – ничтожные сделки Сделка признается мнимой или притворной Сделка признается ничтожной Аннулируются те налоговые последствия, к которым привело совершение сделки Признается незаконное уклонение от уплаты налогов

17 17 Примеры притворных сделок Например, организация решает приобрести сервер, стоимость которого с НДС составляет руб., и соответственно без НДС 20338,98 руб. Ст. 256 НК РФ гласит, что: «Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более рублей». Соответственно, если бы предприятию удалось сделать так, чтобы объект стал стоить дешевле руб., то организация имела бы возможность не включать его в состав амортизируемого имущества, а сразу же отнести соответствующие суммы на расходы и тем самым снизить величину налога на прибыль в данном периоде.

18 18 Примеры притворных сделок В результате сделку по приобретению принтера организация решает осуществить посредством реализации двух договоров: 1. Договор по оказанию информационных услуг, связанных с обзором рынка серверов г. Иркутска, который заключен на сумму 2360 руб., в т.ч. НДС 360 руб.; 2. Договор купли-продажи сервера, который заключен на сумму руб., в т.ч. НДС 3301,02 руб. Итого суммарная оценка двух договоров составляет руб., в т.ч. НДС 3661,02 руб.

19 19 Примеры мнимых и притворных сделок Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 ноября 2005 г. N 2521/05 о том, что «Договор, реально исполненный сторонами в полном объеме, не может быть признан притворной или мнимой сделкой». Однако естественно, что в данном случае стороны должны каким-то образом подтвердить исполнение договора документально – в противном случае договор об оказании информационных услуг по обзору рынка принтеров просто будет признан не выполненным.

20 20 Налоговая оптимизация – основная деловая цель Однако налоговой оптимизацией могут быть признаны только те действия налогоплательщика, которые имеют целью не только снижению суммы налога, но и какую-либо другую деловую цель. В противном случае данные операции могут рассматриваться как операции, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды (см. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

21 21 Необоснованная налоговая выгода Постановление ВАС РФ 53 от 12 октября 2006 года вводит новое определение необоснованной налоговой выгоды (см. подробно // Главбух, 21, 2006; // Практический бухгалтерский учет, 5, 2007). Этой выгодой считается выгода от операции, которая совершена с единственной целью минимизации налоговых платежей. Судьи называют такие операции лишенными целей делового характера. То есть любая сделка должна иметь кроме налоговой, какую-то еще деловую цель.

22 22 Необоснованная налоговая выгода П. 3 данного постановления прямо гласит, что «налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами».

23 23 Необоснованная налоговая выгода Само разделение деятельности – это законная процедура. Однако предприятие должно подготовить ответы на следующие вопросы: - кто является центром принятия решений в созданных организациях; - что изменилось в функционировании организаций после их разделения; - каким образом распределяются денежные средства организаций.

24 24 Необоснованная налоговая выгода Если предприятие разделяется для того, чтобы вести отдельный учет розничного и оптового товарооборота, то соответственно первичной будет цель не использования специального режима налогообложения, а оптимизация организации учета. В этом случае, даже если предприятие получит те же налоговые преимущества, оно все равно не может обвиняться в получении необоснованной налоговой выгоды, поскольку данная операция имела конкретную деловую цель.

25 25 Необоснованная налоговая выгода – критерии, которые будут приниматься во внимание судами 1. Учет той или иной операции не соответствует ее действительному экономическому смыслу; 2. Фирма не ведет реальной деятельности или физически не может провести те или иные операции, так как у нее нет необходимых ресурсов (персонала, основных средств, материалов);

26 26 Критерии необоснованности налоговой выгоды 3. Совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

27 27 Необоснованная налоговая выгода – возможна ли польза для организации Концепция деловой цели может быть использована организациями для обоснования собственной позиции в судах, в том числе может привести и к положительным моментам. Например, организация приобрела автомобиль и учла его как два объекта основных средств: - автомобиль; - сигнализация для автомобиля. В качестве основания выбран абз. 2 п. 6 ПБУ 6/01: «В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект».

28 28 Ответ организации – деловая цель Раздельный учет автомобиля и сигнализации организован в целях реализации требования п. 5 ПБУ 6/01: «В целях обеспечения сохранности этих объектов (дешевле руб. – прим. авт.) в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением». Отследить наличие и состояние отдельного объекта всегда проще, нежели объекта в составе иного объекта. И именно эта цель является первичной.

29 29 Давайте работать с должной осмотрительностью Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" В Постановлении 53 ВАС указал, что налогоплательщик не должен и не может отвечать за своего контрагента. Поэтому неуплата контрагентом налогов не может служить основанием для отказа налогоплательщику в получении налоговой выгоды. Однако в то же время ВАС призвал налогоплательщиков при выборе контрагентов действовать с «должной осмотрительностью и осторожностью». Иначе претендовать на получение налоговой выгоды они не смогут.

30 30 Давайте работать с должной осмотрительностью Минфин России в письме от /1-177 дал свои разъяснения по этому вопросу. Чиновники рекомендуют проверить юридический статус организации-контрагента и ее деловую репутацию на рынке. Для этого необходимо получить от потенциального поставщика копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, выписку из ЕГРЮЛ, а также получить доверенность или иной документ, уполномочивающий то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента. Как сказано в письме, описанные выше действия, «предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента».

31 31 Претензии налоговых органов Претензия 1: поставщик не зарегистрирован в установленном порядке и не стоит на налоговом учете. Как ни странно, но незарегистрированные «юридические лица» довольно часто встречаются на практике. Налоговики при проверках первым делом проверяют ИНН поставщика - действительно ли он принадлежит компании, чье наименование указано в документах. Второй шаг налоговиков запрос о наличии информации о поставщике в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) либо в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП). Если выясняется, что поставщик нигде не зарегистрирован, а его ИНН выдуман, налоговики доначисляют налог на прибыль и НДС, начисляют пени и штрафуют компанию.

32 32 Претензии налоговых органов Методы защиты… Получить от поставщика копии учредительных документов, свидетельств о государственной регистрации и постановки на налоговый учет. Запрос этих документов от поставщика при заключении сделок в настоящее время стал обычной деловой практикой. Некоторые продавцы по собственной инициативе предлагают покупателям предоставить документы. В то же время одних копий, полученных от поставщика, недостаточно - сведения из них надо перепроверить на основе информации из независимых источников.

33 33 Претензии налоговых органов Претензия 2: документы подписаны неуполномоченным лицом Метод защиты… Проверить по выписке из ЕГРЮЛ, является ли лицо, подписывающее документы со стороны контрагента, руководителем контрагента. Если документы подписывает человек, не указанный в ЕГРЮЛ, необходимо потребовать подтверждения его полномочий. Как правило, полномочия подтверждаются соответствующей доверенностью. А право подписи счетов-фактур может быть передано приказом руководителя. Иногда сведения о сменившемся руководителе еще не успели внести в базу ЕГРЮЛ. В этом случае для подтверждения полномочий предоставляются протокол собрания участников (акционеров), решение единственного учредителя или иной аналогичный документ. Суды в таких случаях становятся на сторону налогоплательщика.

34 34 Претензии налоговых органов Претензия 3: налогоплательщик знал, что контрагент не платит налоги Даже при наличии должной осмотрительности, налоговая выгода может быть признана необоснованной. Это случится, если инспекция докажет: налогоплательщик знал (или должен был знать) о налоговых нарушениях контрагента, так является с ним взаимозависимым.

35 35 Претензии налоговых органов Методы защиты… Получить от контрагента документы, подтверждающие уплату налогов. Это могут быть копии деклараций с отметкой налогового органа, платежные документы, акт сверки и т.п. В сомнительных ситуациях контрагент, скорее всего, откажется предоставлять такую информацию, сославшись на налоговую тайну. Тогда можно попросить у него хотя бы справку-гарантию, где контрагент заявит, что он своевременно и добросовестно исполняет свои налоговые обязанности.

36 36 Арбитраж по данному вопросу Налоговики не вправе отказывать компании в вычете, если ее поставщик-«спецрежимник» не уплатил НДС в бюджет. Об этом в очередной раз напомнил ФАС Северо-Западного округа (постановление от А /2007-С5-34). Если продавец не является плательщиком НДС, то покупатель не имеет права на вычет даже в том случае, если счет-фактура выставлен с выделенной суммой налога (письмо Минфина России от /516, письмо ФНС России от /1925). Обязанность выставлять счета-фактуры возложена только на плательщиков НДС (п. 3 ст.169 НК РФ), а те, кто применяет «упрощенку», «вмененку» или платит единый сельхозналог, плательщиками НДС не являются.

37 37 Последняя позиция Минфина Если «упрощенец» выставит покупателю счет- фактуру и выделит в ней НДС, то указанную сумму налогу ему придется перечислить в бюджет. На это указал Минфин России в письме от /219. Свой вывод чиновники обосновывают положениями ст. 173 НК РФ. В п. 5 данной статьи четко сказано, что НДС исчисляют те предприниматели и организации, которые выставили покупателю счет-фактуру и выделили в этом документе соответствующую сумму НДС. И не важно, является ли предприниматель или организация плательщиком НДС или не является заплатить налог они все равно обязаны.

38 38 Счета-фактуры Несмотря на всю жесткость к оформлению счетов- фактур, есть примеры судебных решений и в пользу налогоплательщиков. Так, ФАС Восточно- Сибирского округа в Постановлении от 19 января 2006 г. N А /05-Ф /05-С1 пришел к выводу, что отсутствие отдельных реквизитов в первичном документе не может являться самодостаточным основанием для отказа в вычете НДС. На этом основании суд подтвердил законность вычета по товару, в документе по которому не было номера и даты.

39 39 Счета-фактуры - арбитраж Сохраняется ли право на вычет, если продавец не указал номер корпуса здания в графе «Адрес покупателя» счета-фактуры? Решение суда: Покупатель предоставил пакет первичных документов, позволяющих идентифицировать обоих участников сделки - как продавца, так и получателя товара. Документы наглядно показывают, что покупателем явилась именно та организация, что указана в счете- фактуре. Поэтому, невзирая на небольшую погрешность в адресе, получатель имеет право на вычет (постановление ФАС МО от КА- А40/ ).

40 40 Счета-фактуры – Высший арбитраж Президиум ВАС не считает «технические» ошибки в счетах-фактурах основанием для отказа в вычете по НДС (определение ВАС РФ от ВАС-15303/08).

41 41 Неправильно? Исправим! По исправленному счету-фактуре компания вправе предъявить НДС к вычету не ранее даты, когда устранены ошибки в документе - так считают инспекторы. Компания с этим не согласилась и пошла в суд. В первой инстанции ей удалось отстоять свое право на вычет по первоначальному счету-фактуре. Однако кассационная инстанция в этом вопросе поддержала налоговую инспекцию. Президиум ВАС РФ отменил постановление кассации, оставив в силе решение суда первой инстанции (Постановление от 4 марта 2008 г. N 14227/07). ВАС РФ подтвердил, что в ситуации, когда счет-фактура исправлен, право на вычет у компании сохраняется в том периоде, когда этот счет-фактура изначально выписан.

42 42 Неправильно? Исправим! Наличие правильно оформленного счета-фактуры является одним из оснований для налогового вычета по НДС (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ). Поэтому чиновники убеждены, что исправленный счет-фактуру покупатель должен зарегистрировать в книге покупок в том налоговом периоде, когда этот документ получен. И в том же квартале может принять НДС к вычету (Письма Минфина России от 26 июля 2007 г. N /112, ФНС России от 6 сентября 2006 г. N ММ-

43 43 Неправильно? Исправим! В большинстве случаев судьи выносили решения в пользу компаний, отмечая, что право на вычет возникает в периоде, в котором продавец выписал первоначальный счет-фактуру (Постановления ФАС УО от 19 февраля 2007 г. N Ф09-805/07-С2, МО от 2 октября 2006 г. N КА-А40/ ). Но есть примеры решений, в которых судьи были солидарны с налоговиками (Постановления ФАС ВСО от 21 февраля 2008 г. N А /07-Ф /08, ЗСО от 4 октября 2006 г. N Ф /2006(26974-А46-31)). Теперь, когда Президиум ВАС РФ встал на сторону налогоплательщиков, оспорить решения ИФНС будет проще.

44 44 Налоговая оптимизация через учетную политику Данный вариант возможен по тем направлениям, по которым законодательство предусматривает многовариантность подходов, причем различные разрешенные варианты должны обеспечивать разные результаты в течение одного и того же отчетного периода. В большинстве случаев данный подход основан на различной временной стоимости денег и, как правило, ведет к формированию отложенных налогов - либо активов (ОНА), либо обязательств (ОНО).

45 45 Налоговая оптимизация через учетную политику Смысл данного подхода состоит в том, чтобы перераспределить налоговые платежи во времени таким образом, чтобы в первые периоды платить меньше, а в последующем больше. С учетом временной стоимости денег организация получает реальную возможность экономии чистого дисконтированного денежного потока. Правда, следует заметить, что сэкономленные в начальные периоды средства должны немедленно инвестироваться.

46 46 Иллюстрация влияния на налог на прибыль различных вариантов учетной политики Наиболее известным вариантом налоговой оптимизации является оптимизация через выбор различных методов начисления амортизации, как по налогу на прибыль, так и по налогу на имущество. НК РФ в части главы 25 разрешает два метода начисления амортизации: а) линейный; б) нелинейный.

47 47 Инвестиционная привлекательность – снижение налоговой нагрузки Максимальное снижение стоимости активов и прибыли организации Снижение уровня налоговой нагрузки Снижение инвестиционной привлекательности

48 48 Иллюстрация влияния на налог на прибыль различных вариантов учетной политики Согласно ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта и на основании классификации основных средств в соответствии с Постановлением Правительства РФ 1 от г. Здесь существует возможность для оптимизации через выбор минимального из возможных сроков.

49 49 Амортизационная премия – не забудьте! С этого года амортизационная премия по основным средствам, относящимся к 3-7-ой группам, увеличена до 30%. Может ли компания применить повышенную премию в отношении объекта, введенного в эксплуатацию в декабре прошлого года? Да, может, подтвердил Минфин России в письме от /1/332. Дело в том, что амортизационная премия включается в расходы того периода, на который приходится дата начала амортизации основного средства (п. 3 ст. 272 НК РФ). Такой датой является 1-е число месяца, следующего за месяцем, когда объект введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Таким образом, имущество, введенное в эксплуатацию в декабре 2008 года, следует амортизировать с 1 января 2009 года, тогда же нужно отразить и амортизационную премию.

50 50 Амортизационная премия – не забудьте! Законодатели дополнили налоговое послабление нормами, ухудшающими положение налогоплательщика. Так, по новым правилам, если основное средство, по которому была применена амортизационная премия (10 или 30%), продается до истечения 5 лет с момента его ввода в эксплуатацию, премию нужно восстановить и включить в доходы (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК). Однако не совсем понятно как данное положение НК применять в отношении основных средств со сроком эксплуатации 5 лет и менее. Ведь вполне возможно, что на момент реализации они будут полностью самортизированы. В то же время никаких исключений для подобных случаев законодатель не предусмотрел. И получается, что при продаже данных ОС нужно будет восстановить амортизационную премию.

51 51 Срок использования прежним владельцем При расчете сумм амортизации в соответствии с НК следует воспользоваться тем, что при определении срока полезного использования организация, купившая не новое основное средство, может уменьшить срок полезного использования на число месяцев (или лет), которые объект был у прежнего собственника (ов) (п. 12 ст. 259 НК РФ). Поскольку знаменатель дроби при расчете нормы амортизации окажется меньше, то соответственно и суммы амортизации будут выше, а значит объект будет амортизироваться быстрее, что позволит перераспределить во времени налог на прибыль.

52 52 Иллюстрация влияния на налоги различных вариантов учетной политики Последние изменения ПБУ 6/01, а также требования налогового законодательства требуют, чтобы дешевые основные средства со стоимостью ниже определенного лимита, учитывались бы или в составе МПЗ, или не включались бы в состав амортизируемого имущества. Однако следует заметить, что в налоговом учете это требование является обязательным, в то время как в финансовом учете такие основные средства «могут отражаться … в составе материально- производственных запасов». Спорные вопросы.

53 53 Письма, касающиеся вопросов признания активов Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 4 сентября 2007 г. N /1/639 Согласно п. 6 ПБУ 6/01 инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов (ККСП), представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. При этом ККСП - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Учитывая изложенное, все приспособления и принадлежности стандартной комплектации персонального компьютера (монитор, системный блок, блок бесперебойного питания, клавиатура), представляющие собой ККСП и способные выполнять свои функции только в составе комплекса, учитываются отдельным инвентарным объектом.

54 54 Письма, касающиеся вопросов признания активов Судебная практика же напротив, складывается в основном в пользу организаций. К положительно разрешившимся спорам с налоговой инспекцией по данному вопросу можно отнести Постановление ФАС Уральского округа от г. N Ф /07-С3. В данном постановлении суд сделал вывод о том, что налоговым органом не представлено доказательств того, что приобретенные компьютер и принтер составляют единое целое, а также что принтер является объектом основных средств. Вывод о возможности учета составных частей компьютера как отдельных инвентарных объектов сделан на основании того, что монитор, принтер, процессор отнесены в разные группы по Общероссийского классификатора основных средств, утвержденного Постановлением Госстандарта РФ от г. 359, имеют разное функциональное назначение.

55 55 Письма, касающиеся вопросов признания активов Установление различных сроков полезного использования для составных частей компьютера (монитора, системного блока) остается традиционным методом защиты позиции организации в случае принятия решения о раздельном учете приобретаемых составных частей компьютеров. В частности, в Постановлении ФАС Поволжского округа от г. по делу А /07-С42 суд указал, что компьютер, как совокупность монитора, системного блока, клавиатуры и других частей, которые не могут выполнять свои функции отдельно друг от друга, подлежит постановке на бухгалтерский учет как инвентарный объект - обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов только в том случае, если срок полезного использования всех входящих в него частей является равным. В противном случае каждая такая часть является самостоятельным инвентарным объектом. При этом, надо иметь ввиду, что начиная с 2006 года, данные сроки должны отличаться существенно. Существенным в свою очередь можно однозначно считать только установление сроков, которые относятся к разным амортизационным группам в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от г. 1.

56 56 Письма, касающиеся вопросов признания активов Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 23 сентября 2008 г. N /57 Суть письма: В ПБУ 6/01 есть оговорка, что если сроки полезного использования составляющих единого комплекса существенно отличаются, каждая из них учитывается как самостоятельный инвентарный объект. То есть, например: само здание и находящиеся в нем лифт или система вентиляции имеют разные сроки эксплуатации, и, соответственно их можно учитывать как отдельные инвентарные объекты. Причем не только при условии, что они были смонтированы позднее, но и в случае указания их в техническом паспорте. Как следует определять стоимость недвижимого имущества для целей исчисления налога на имущество? Как следует определять стоимость недвижимого имущества для целей начисления амортизации?

57 57 Письма, касающиеся вопросов признания активов Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 23 сентября 2008 г. N /57 Под объектом недвижимого имущества, в отношении которого отдельно исчисляется налоговая база и уплачивается налог на имущество организаций, необходимо понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое. В указанный обособленный комплекс включается имущество, как указанное в технической документации на объект недвижимого имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно. В частности, в состав объекта недвижимого имущества необходимо включать учитываемые как отдельный инвентарный объект такие объекты основных средств, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и прочее.

58 58 Письма, касающиеся вопросов признания активов Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 20 февраля 2008 г. N /1/121 Суть вопроса: Прошу Вас дать разъяснения по налоговому и бухгалтерскому учету авиадвигателей. Исходя из позиции Минфина РФ, изложенной в письмах Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 17 ноября 2006 г. N /1/772, от 4 сентября 2007 г. N /1/639, от 29 октября 2004 г. N /1/89, можно сделать вывод о возможности и даже необходимости бухгалтерского и налогового учета авиадвигателей не в качестве отдельного основного средства, а в составе самолета, в связи с тем, что двигатели могут функционировать только в составе комплекса. В связи с этим прошу подтвердить или опровергнуть методику налогового и бухгалтерского учета авиадвигателей в составе самолета и соответственно, учета не установленных на авиатехнику авиадвигателей в составе запасных частей и списания их стоимости в налоговом учете согласно статье 324 НК РФ? (Статья 324. Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств).

59 59 Письма, касающиеся вопросов признания активов Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 20 февраля 2008 г. N /1/121 В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. В силу этого авиационные двигатели гражданской авиации, срок полезного использования которых отличается от срока полезного использования воздушного судна, учитываются как отдельные инвентарные объекты. Исходя из этого, нет оснований учитывать в налоговом учете авиационные двигатели как составную часть воздушного судна. По амортизируемому имуществу, не введенному в эксплуатацию (хранящемуся на складе), амортизация в целях налогообложения прибыли не начисляется.

60 60 Выбор момента для ввода в эксплуатацию основных средств При вводе объектов в эксплуатацию организация: а) получает право начисления по ним амортизации, а, соответственно, включения ее в состав расходов и уменьшения налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль; б) вынуждена принять объект в качестве объекта основных средств с учетом его стоимости при расчете среднегодовой стоимости имущества для целей обложения налогом на имущество.

61 61 Объекты недвижимости в налоговом учете П. 11 ст. 258 НК РФ определено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

62 62 Объекты недвижимости – финансовый учет П. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: «К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря… и т.д. Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения».

63 63 Объекты недвижимости – финансовый учет Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н) (с изменениями от 27 ноября 2006 г.): Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

64 64 Проблема с объектами недвижимости – соответствие финансового и налогового учета Письмо Минфина от /30. Если документы, подтверждающие создание и ввод в эксплуатацию объекта капитального строительства, имеются, недвижимость используется в деятельности, а свидетельства о праве собственности нет, то организация обязана уплачивать налог на имущество, поскольку отсутствие правоустанавливающих документов не может служить основанием для освобождения от налогообложения, ведь их оформление зависит только от волеизъявления организации.

65 65 Арбитраж по данному вопросу Если регистрация права собственности на объект недвижимости отсутствует из-за несвоевременной реализации налогоплательщиком своего права на оформление указанного имущества, компания не освобождается от уплаты налога на имущество и обязанности его учета (определение ВАС РФ от /08, решение ВАС РФ от /07). В некоторых случаях суды приходят к выводу, что организация специально медлит с переводом объектом на счет 01, чтобы уклониться от уплаты налога на имущество (постановление ФАС УО от Ф /08-С3).

66 66 Обратная ситуация Если объект недвижимости фактически не используется в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, он не может быть отражен в бухучете как основное средство, а значит, не является объектом обложения налогом на имущество организаций. Такой вывод содержится в определении Высшего арбитражного суда от ВАС-6134/09

67 67 Ввод объекта недвижимости в эксплуатацию и его последующая достройка Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 26 апреля 2007 г. N /1/251 В соответствии с пунктом 2 статьи 257 К РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Офисное здание введено в эксплуатацию, зарегистрировано и получено свидетельство о праве собственности, то есть первоначальная стоимость здания для целей налогообложения прибыли сформирована. Соответственно, произведенные организацией отделочные работы следует рассматривать как расходы по достройке здания, увеличивающие первоначальную стоимость здания.

68 68 И еще кошмар о реконструкции Письмо Департамента налоговой и таможенно- тарифной политики Минфина РФ от 16 января 2008 г. N /1/8 Организация проводит реконструкцию здания гостиницы в части цокольного этажа. При этом остальные площади здания эксплуатируются и приносят доход. Здание учитывается как единый объект основных средств. При осуществлении реконструкции основных средств продолжительностью более 12 месяцев, и в бухгалтерском учете (пп. 23 и 26 ПБУ 6/01), и в налоговом учете (п. 3 ст. 256 НК РФ) данный объект исключается из состава амортизируемого имущества на время реконструкции. Какой должен использоваться порядок начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете частей основного средства не подлежащих реконструкции площадей?

69 69 И еще кошмар о реконструкции Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 16 января 2008 г. N /1/8 В соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Как следует из письма, в бухгалтерском учете здание гостиницы учитывается как единый объект основных средств. Следовательно, и в налоговом учете объектом амортизируемого имущества является здание гостиницы в целом. Таким образом, с момента издания приказа о начале реконструкции здания амортизация по нему не начисляется до окончания реконструкции согласно вышеприведенной норме статьи 256 НК РФ.

70 70 Налоговые вычеты по НДС по приобретенным основным средствам В какой момент времени можно применить соответствующий вычет по НДС? Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и т.д. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и наличия соответствующих первичных документов.

71 71 Приобретение ОС и их ввод в экслуатацию Можно ли принять к вычету НДС по объектам основных средств, которые отнесены в бухгалтерском учете на 08 счет? Определение ВАС РФ от 3 марта 2009 г. N ВАС- 1795/09. Мнение налоговых органов: организация не имела права претендовать на вычет, поскольку в налоговом периоде основные средства были отражены по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". Инспекторы указали, что возможность предъявить "входящий" НДС к вычету фирма получает только после того, как стоимость данных объектов будет перенесена со счета 08 на счет 01 "Основные средства"

72 72 Приобретение ОС и их ввод в экслуатацию Определение ВАС РФ от 3 марта 2009 г. N ВАС-1795/09. Это мнение основывается на Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета. В ней сказано, что счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации "о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств". То есть, если подходить формально, затраты, аккумулирующиеся на счете 08, объектами основных средств пока что не признаются. Следовательно, вычет НДС может быть произведен не ранее того налогового периода, в котором объект принят на учет именно в качестве основного средства, то есть отражен на счете 01. Ведь одно из условий применения налогового вычета - это требование, чтобы основное средство было оприходовано (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ). Свою точку зрения госслужащие неоднократно поясняли в Письмах Минфина России от 5 мая 2005 г. N /111, от 3 мая 2005 г. N /94.

73 73 Приобретение ОС и их ввод в экслуатацию Определение ВАС РФ от 3 марта 2009 г. N ВАС-1795/09. ВАС указал, что вычет сумм "входящего" НДС налогоплательщик действительно производит в полном объеме только после принятия основных средств на учет. Однако, подчеркнули судьи, законодатель не связывает право на вычет с "постановкой таких средств на бухгалтерский учет по какому-то конкретному счету". Таким образом, представители высшей судебной инстанции подтвердили, что когда приобретенное основное средство отражено на счете 08, его можно считать принятым к учету. Следовательно, организация вправе предъявить по нему НДС к вычету (естественно, при условии соблюдения других требований, установленных действующим налоговым законодательством).

74 74 Основные средства и расходы будущих периодов: сравним? Затраты на оплату услуг, которые приняты к бухгалтерскому учету на счете 97 «Расходы будущих периодов», к нормируемым расходам не относятся. Вычет НДС по ним предоставляется в полном объеме в периоде выставления счета- фактуры. Это признала ФНС в письме от /531. То есть ждать признания расходов будущих периодов расходами текущего периода нет необходимости.

75 75 Ремонт основных средств Ремонт, осуществляемый хозяйственным способом, к строительно-монтажным работам не относится и, соответственно, не признается объектом обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ) (Письмо Минфина России от N /91, Решение Арбитражного суда г. Москвы от N А / ). Проблема проистекает из того, в Налоговом кодексе отсутствует четкое и однозначное понятие строительно- монтажных работ. Это вызывает массу трудностей на практике. При проведении ремонта с привлечением подрядной организации сумму НДС, предъявленную подрядчиком, предприятие вправе принять к вычету на дату подписания акта по форме ОС-3 при наличии счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

76 76 Еще одна проблема с ремонтом ОС Определения понятия ремонт Налоговый кодекс не содержит. И если с мелким ремонтом сложностей не возникает, то отличить капитальный ремонт от, например, реконструкции гораздо сложнее. При появлении таких проблем финансисты рекомендуют воспользоваться обратиться за разъяснениями в уполномоченный орган (Письма Минфина России от N /1/332, от N /1/794). Аналогичные рекомендации дает Минэкономразвития (Письмо от N Д ).

77 77 Арбитраж по данному вопросу Еще в одном деле предприятие, чтобы доказать свою правоту, направило в суд ходатайство о назначении и проведении судебно-технической экспертизы по вопросам, касающимся видов произведенных ремонтных работ (капитальный ремонт либо модернизация) (Постановление ФАС ВСО от А /06- С3-12/392-04АП-4763/07-Ф /08). Эксперты также пришли к выводу, что поскольку в результате выполнения работ по восстановлению объектов не изменилось их технологическое и служебное назначение, не повысились нагрузочные характеристики, производительность, безопасность, экологичность и другие качества, данные работы следует классифицировать как средний и капитальный ремонт.

78 78 Модернизация – не спорим, но учтем как ремонт Как отразить модернизацию основного средства, первоначальная стоимость которого менее рублей? Минфин России в письме от г /1/651 пояснил: работы по модернизации нужно списать в текущие расходы. Согласно п. 1 ст. 256 НК имущество стоимостью менее 20 тысяч не является амортизируемым. Если впоследствии компания модернизировала уже списанные малоценные ОС, то стоимость соответствующих работ следует не амортизировать, а учесть как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. То же в Письме Минфина РФ от 19 декабря 2007 г. N /1/879

79 79 Проблемная ситуация со списанием активов Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 27 августа 2008 г. N /1/479 Суть вопроса: Сложный объект основных средств был учтен как одна инвентарная единица. В дальнейшем было принято решение о ликвидации части данного объекта. Вправе ли организация использовать следующий алгоритм расчета остаточной стоимости ликвидируемой части объекта: 1) из объекта выделяется та часть, которая подлежит ликвидации; 2) независимым экспертом производится выделение первоначальной стоимости этой части объекта. На основании данной оценки определяется доля первоначальной стоимости ликвидируемого объекта от первоначальной стоимости всего объекта; 3) с учетом доли определяется сумма начисленной амортизации каждого объекта и его остаточная стоимость? Можно ли пересмотреть срок полезного использования не подлежавших ликвидации объектов, которые были образованы в результате разделения сложного объекта на части?

80 80 Проблемная ситуация со списанием активов Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 27 августа 2008 г. N /1/479 Для оформления операции выбытия основных средств в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе бухгалтер и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Комиссия в акте о частичной ликвидации указывает причины частичной ликвидации амортизируемого имущества. Комиссия определяет также долю ликвидируемого имущества, исчисляемую в процентном отношении (например, подлежит ликвидации 25% имущества). С учетом установленной доли исчисляется первоначальная стоимость и начисленная амортизация, приходящиеся на ликвидируемое имущество. В оставшейся части основного средства амортизация продолжает начисляться в порядке, установленном главой 25 НК, исходя из остаточной (скорректированной на стоимость ликвидированной части) стоимости имущества. Срок полезного использования амортизируемого имущества не изменяется в течение всего периода эксплуатации имущества.

81 81 Пример В 2005 году организация приобрела основное средство за 500 тыс. руб. и ввела его в эксплуатацию. Срок полезного использования объекта 5 лет. Амортизация начисляется линейным методом. Через год принято решение о ликвидации части объекта (по оценкам собственного эксперта доля ликвидируемой части составляет 10%). Д 01 К 08 – 500 тыс. руб. Д 20 К 02 – 100 тыс. руб. Д 01/выб. К 01 – 50 тыс. руб. Д 02 К 01/выб. – 10 тыс. руб. Д 91/2 К 01/выб. – 40 тыс. руб.