КРУГЛЫЙ СТОЛ « ПРОБЛЕМЫ ПРИЗНАНИЯ ПРОЦЕНТОВ ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ » 15 февраля 2012 года Москва при поддержке: Подкомитет по лизингу ТПП РФ НП Лизинговый. - презентация

1 КРУГЛЫЙ СТОЛ « ПРОБЛЕМЫ ПРИЗНАНИЯ ПРОЦЕНТОВ ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ » 15 февраля 2012 года Москва при поддержке: Подкомитет по лизингу ТПП РФ НП Лизинговый союз

2 Дата признания процентов

3 Проценты признаются в расходах на дату уплаты процентов, установленную в договоре Постановление ВАС РФ от 24 ноября 2009 г /09

4 Дата признания процентов Сумма процентов относится непосредственно к периоду пользования заемными средствами. Понятие " сумма процентов, причитающаяся к выплате на конец месяца " скорее должно означать признание процентов на конец каждого месяца пользования заемными средствами. ФНС России не видит оснований для изменения сформированного ранее подхода к порядку признания процентов в связи с решением ВАС РФ. Реакция Минфина и ФНС России Письмо ФНС РФ от N /22

5 Дата признания процентов Проценты признаются в составе доходов ( расходов ) равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов Налогоплательщик обязан отразить в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца. Реакция Минфина и ФНС России Письма Минфина России от N /1/57,от N /1/802,от N /1/791, от N /1/750, от N /1/733

6 Дата признания процентов Ссылка инспекции на правовую позицию ВАС РФ отклонена, т. к. имеются иные фактические обстоятельства в связи с ежемесячным начислением заявителем процентов по спорным договорам займа Постановление ФАС МО от N КА - А 40/ Условиями договоров предусмотрено, что проценты на сумму займа начисляются ежемесячно. Следовательно, они учитываются по налогу на прибыль ежемесячно Постановление ФАС ПО от N А /2010

7 Дата признания процентов Уточнение позиции ВАС РФ: В постановлении ВАС от рассмотрены вопросы о порядке признания в целях налогообложения прибыли процентов по договору займа в случае, если договор займа предусматривает начисление процентов в более поздние периоды, чем погашение суммы основной задолженности. Имеет значение факт досрочного погашения долговых обязательств Постановление ВАС РФ от N17586/10

8 Дата признания процентов Отрицательное решение: расходы Общества в виде процентов по договорам займа относятся к тем периодам, в которых у Общества возникает обязательство по их уплате, то есть, в соответствующих налоговых (отчетных) периодах годов. Поскольку расходы по уплате процентов не могут возникнуть у Общества ранее срока, установленного договорами займа, их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы годов неправомерно Постановление ФАС СЗО от 13 сентября 2011 г. А44-331/2011, ФАС УО от 29 ноября 2011 г. N Ф /11

9 Тонкая капитализация

10 « Недостаточная капитализация » Контролируемая задолженность : прямая аффилированность Лизингополучатель ( Банк ) Лизингодатель Иностранная организация ( прямое или косвенное участие в УК >20%) Российская организация Налогоплательщик - должник Иностранная организация ( прямое или косвенное участие в УК >20%) 1) 2) Непогашенная задолженность Аффилированные лица

11 « Недостаточная капитализация » Лизингополучатель ( Банк ) Российская организация Налогоплательщик - должник Аффилированные лица Иностранная организация ( прямое или косвенное участие в УК >20%) 3) Российская организация Гарантия, поручительство итп Непогашенная задолженность Контролируемая задолженность : косвенная аффилированность

12 « Недостаточная капитализация » Письмо МФ РФ от N Материнская компания ( Германия ) гарантия Независимый банк ( Германия ) кредитор Дочерняя компания ( Россия ) заемщик При отсутствии взаимозависимости между налогоплательщиком и немецким банком, выдавшим кредит под гарантию немецкой материнской компании, задолженность не признается контролируемой.

13 « Недостаточная капитализация » Постановление ФАС МО от N КА-А40/ Дело Mastercraft Ltd ( Кипр ) Mastercraft Ltd. ( Кипр ) 100% в УК российского дочернего общества Доля в « сестринской » компании Mastercraft Finance Ltd ( Кипр ) Нет участия в УК российской компании Кредитор Российское дочернее общество Mastercraft Ltd. ( Кипр ) Заемщик

14 « Недостаточная капитализация » Постановление ФАС МО от N КА-А40/ "Мастеркрофт Финанс Лтд" не является российской организацией, соответственно факт её аффилированности с акционером заявителя («Мастеркрофт Лтд») не имеет значения. Для применения п. 2 ст. 269 НК РФ необходимо не только соблюдение условий об аффилированности, но и то, что аффилированным лицом должна выступить российская организация.

15 « Недостаточная капитализация » Постановление ФАС МО от N КА-А40/ Дело MirLand Development ( Кипр - Венгрия ) MirLand Development ( Кипр ) 100% в УК российского дочернего общества 100% в УК « сестринской » компании Heckbert 22 Group ( Венгрия ) Нет участия в УК российской компании Кредитор « КреативКом » - российское дочернее общество MirLand Development ( Кипр ) Заемщик

16 « Недостаточная капитализация » Минфин « Недостаточная капитализация » применяется всегда « Недостаточная капитализация » не применяется, если это прямо указано в международном соглашении Налогоплательщики В международных соглашениях иные чем в НК РФ определения процентов и дивидендов Принцип взаимной недискриминации

17 « Недостаточная капитализация » Принцип недискриминации: Проценты, роялти и другие выплаты, осуществляемые предприятию одного государства предприятию другого государства, должны для целей налога на прибыль вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались предприятию своей страны (ст. 24 Соглашения об избежании налогообложения с Кипром и т.п.). Исключения из принципа недискриминации: По причине особых отношений между заемщиком и фактическим кредитором или между ними обоими с третьим лицом, сумма процентов превысила проценты, которые были бы согласованы в отсутствие таких особых отношений. Тогда применяется национальное законодательство (п. 5 ст. 11 Соглашения об избежании налогообложения с Кипром и т.п. Налоговые органы такие особые отношения не доказывают Позиция налогоплательщиков

18 « Недостаточная капитализация » При выплате процентного дохода по контролируемой задолженности РФ может применять правила «недостаточной капитализации», поскольку это особые условия взаимодействия кредитора и заемщика, к которым не применяются DTT. Статьи "Дивиденды" и "Проценты" DTT применяются только к иностранным резидентам, имеющим фактическое право на получение дивидендов и процентов При уплате процентов/дивидендов российскому банку налог не удерживается Принцип недискриминации : ко всем без исключения российским организациям вне зависимости от страны резидентства их участников (акционеров) применяются правила недостаточной капитализации. Правила ст. 269 НК РФ о контролируемой задолженности применению не подлежат Позиция Минфина Письма МФ РФ от N /1/319, от N , от N , от N /2/92

19 « Недостаточная капитализация » Налог с положительной разницы между начисленными и предельными процентами (с избыточных процентов) удерживается и уплачивается в бюджет российской организацией - налоговым агентом по доходам иностранной организации за счет процентного дохода, перечисляемого организации, в отношении которой имеется контролируемая задолженность. Позиция Минфина Письмо МФ РФ от N /1/36 Законодательством РФ не предусмотрено удержание налога российской организацией при выплате дохода другой российской организации в виде процентов по долговым обязательствам. Постановление 9 ААС от N 09АП-9470/2011-АК

20 « Недостаточная капитализация » Курсовые разницы, возникающие при пересчете обязательств по уплате процентов по непогашенной контролируемой задолженности, выраженных в иностранной валюте, в рубли, приравненных к дивидендам на основании п. п. 2 и 4 ст. 269 НК РФ, не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций. Позиция Минфина Письмо МФ РФ от N В случае получения займа от немецкой материнской компании, после переквалификации части процентов, выплачиваемых этой компании в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ, оставшаяся часть процентов подлежит неограниченному вычету, несмотря на то что НК РФ установлены ограничения в отношении вычета таких процентов для российских организаций. Письмо МФ РФ от N

21 « Недостаточная капитализация » Судебная практика: До рассмотрения дела «Северного Кузбасса» в 99% случаях в пользу налогоплательщика (см. обзор практики)

22 « Недостаточная капитализация » Дело «Северного Кузбасса»: Займы между россиянами, аффилированными с иностранцами Переквалификации в дивиденды не было Проценты не погашались в спорный период Постановление ВАС РФ от /11

23 « Недостаточная капитализация » Выводы Президиума: Отношение долга к чистым активам – индикатор «особых» отношений Ст.24 DTT толкуется ограничительно Цель п.2 ст.269 НК – борьба с уклонением Непогашение процентов – признак «схемности»? Ссылка на комментарий ОЭСР Важно: нет прецедентной оговорки

24 « Недостаточная капитализация » Последствия: Риски для текущих структур – необходимо переоценка Формальное изменение резидентства структур Особые условия DTT (Германия, Франция, Нидерланды, США) Вопрос о рыночности сделок открыт?

25 Вопросы и обсуждение 25 Спасибо за внимание! Дмитрий Костальгин Партнер ЮК Taxadvisor