Тенденции изменения законодательства и правоприменительной практики в отношении налоговой оптимизации в холдинге Егор Батанов, партнер 26 мая 2014 г., - презентация

1 Тенденции изменения законодательства и правоприменительной практики в отношении налоговой оптимизации в холдинге Егор Батанов, партнер 26 мая 2014 г., Москва тел./факс: +7 (495)

2 Деофшоризация экономики: инициативы Минфина тел./факс: +7 (495)

3 тел./факс: +7 (495) Вывоз капитала из России частным сектором, (млрд. долл. США) Накопленные инвестиции в экономике России, (2013 г., млрд. долл. США) Причины и последствия Данные Росстата Данные Банка России 3

4 позволит облагать прибыль, аккумулированную в компаниях, подконтрольных российским владельцам План борьбы Минфина с оффшоризацией экономики тел./факс: +7 (495) Законопроект о КИК Меры, объявленные г.Результат позволит облагать российским налогом на прибыль доходы иностранных компаний, управляемых из России 2. Законопроект о корпоративном налоговом резидентстве льготы по соглашениям об ИДН смогут применять только фактические владельцы дохода 3. Законопроект о бенефициарном собственнике дохода г. опубликован Законопроект. Ожидается, что Закон вступит в силу с г. Законопроект не опубликован, но активизировалась «разъяснительная» работа.

5 Законопроект Минфина от : основные положения тел./факс: +7 (495) налогообложение прибыли контролируемых иностранных компаний статус налогового резидента России для иностранных организаций налогообложение косвенного отчуждения российской недвижимости 5

6 Контролируемые иностранные компании тел./факс: +7 (495) прибыль, аккумулированная иностранной организацией или структурой, контроль над которой осуществляется российским налоговым резидентом, подлежит налогообложению в России в качестве прибыли самого контролирующего лица Ключевая идея Законопроекта контролируемая иностранная компания контролирующее лицо прибыль контролируемой иностранной компании Основные элементы 6

7 Контролируемая иностранная компания не является налоговым резидентом России является налоговым резидентом низконалоговой юрисдикции контролируется российскими налоговыми резидентами акции не прошли листинга на биржах Иностранная организация тел./факс: +7 (495) создана по законодательству низконалоговой юрисдикции; имеет право осуществлять предпринимательскую деятельность в интересах своих бенефициаров Иностранная структура фонд, партнерство и т.п. 7

8 Любые по усмотрению Минфина России. Ожидается, что в список попадет около 60 юрисдикций, в т.ч. Кипр, Швейцария. Контролируемая иностранная компания: ключевые проблемы тел./факс: +7 (495) Какие юрисдикции являются низконалоговыми? Нет, как «полочные», так и реально функционирующие организации могут быть признаны контролируемыми. Имеет ли значение наличие substance у компании? формально не подпадает под действие Законопроекта, но не стоит забывать о революционном правосознании российских судов. Иностранный траст, не осуществляющий предпринимательскую деятельность, 8

9 Контролирующее лицо тел./факс: +7 (495) российский налоговый резидент (как физическое лицо, так и организация), который в отношении КИК-организации имеет возможность оказывать определяющее влияние на принимаемые КИК решения о распределении прибыли в силу: прямого или косвенного участия в капитале КИК; участия в договоре на управление КИК; иных обстоятельств; автоматически признается в качестве контролирующего лицо, доля прямого или косвенного участия в КИК которого совместно с его близкими родственниками или иными «особыми» лицами превышает 10%. в отношении КИК-структуры имеет возможность оказывать определяющее влияние на решения по распределению чистой прибыли структуры, принимаемые управляющим структурой. 9

10 формально оба могут быть признаны контролирующими Контролирующее лицо: ключевые проблемы тел./факс: +7 (495) Если одно российское лицо владеет для другого (агент, доверительный управляющий и т.п.), эти обстоятельства не имеют значения, лицо все равно признается контролирующим. Если лицо владеет >10%, но не имеет возможности влиять на распределение прибыли (его акции арестованы, есть мажоритарный акционер и т.п.)… из Законопроекта не ясно, идет ли речь о голосующих акциях, доле участия в общем капитале (не зависимо от числа голосующих акций) Что значит доля прямого или косвенного участия >10%? 10

11 Прибыль контролируемой иностранной компании тел./факс: +7 (495) определяется по российским правилам, установленным для налога на прибыль организаций должна быть подтверждена финансовой отчетностью компании (в том числе, аудированой) и «иными документами» в состав прибыли включается как прибыль от активной (например, торговой) деятельности, так и прибыль от пассивной деятельности прибыль уменьшается на сумму дивидендов, выплаченных из такой прибыли прибыль учитывается у контролирующего лица пропорционально его доли владения в КИК и времени владения прибыль КИК облагается у контролирующего лица по общим ставкам: у физ. лица – 13%, у организации – 20%. 11

12 Использование офшорных инструментов в качестве «копилки» – временного хранилища денег. Какие модели перестанут работать? тел./факс: +7 (495) Рос Ко Офшор Ко- «копилка» Рос Ко Оншор Ко Офшорный фонд- «копилка» 12

13 Высоконалоговые юрисдикции, не попавшие в список Минфина, предусматривающие льготные режимы налогообложения для некоторых видов доходов Какие модели, возможно, придут на замену? тел./факс: +7 (495) IP BOX / PATENT BOX TAX REGIME Рос Ко Лицензиат объектов интеллектуальной собственности Оншор Ко правообладатель объектов интеллектуальной собственности Юрисдикции: Нидерланды, Ирландия, Бельгия роялти Налоговые последствия Роялти полностью учитываются в расходах Рос Ко. У Оншор Ко не возникает налога у источника в России в силу СИДН. Доходы от IP облагаются в юрисдикции Оншор Ко по ставкам 2- 6%. Оншор Ко не признается КИК, поскольку Оншор не включен в «черный список» Минфина. 13

14 Вместо офшорных «копилок» могут использоваться оншорные копилки при условии, если доходы, получаемые оншорной компанией освобождены от налогообложения в стране налогового резидентства оншорной компании. Модель позволяет добиться отсрочки в налогообложении дохода Бенефициара, но не полного освобождения. Какие модели, возможно, придут на замену? тел./факс: +7 (495) PARTICIPATION EXEMPTION Рос Ко центр прибыли дивиденды Оншор Ко акционер Юрисдикции: Нидерланды, Австрия У Оншор Ко возникает налог у источника в России по ставке 5-10% (на основании СИДН) Доходы Оншор Ко освобождаются от налогообложения в юрисидкции Оншор Ко в силу participation exemption (обычные условия для применения освобождения – срок владения акциями РосКО, иногда – размер вклада) Налоговые последствия Оншор Ко не признается КИК, поскольку Оншор не включен в «черный список» Минфина. Извлечение денег из Оншора может быть дополнительно оптимизировано. 14

15 тел./факс: +7 (495) Российская компания или иностранная компания – российский налоговый резидент, выступающая в качестве «копилки». Модель позволяет также добиться отсрочки налогообложения дохода Бенефициара, но не полного освобождения: пока доход находится в «копилке» он не подлежит налогообложению, но при его извлечении у Бенефициара возникает налоговая обязанность. Ин Ко налоговый резидент России может быть удобным инструментом для хранения денег, поскольку Ин Ко без ограничений может иметь счета за рубежом, а корпоративные отношения внутри Ин Ко могут быть структурированы по иностранному праву. Возможность применения Ин Ко ставки 0% по дивидендам требует дополнительной оценки после принятия Закона о КИК в окончательной редакции. Какие модели, возможно, придут на замену? Рос Ко Рос Ко- или Ин Ко-налоговый резидент России (компания, зарегистрированная на Сингапуре, БВО, Сейшелах), при условии, если доля в УК Рос Ко не менее 50%, а срок владения акциями не менее 365 дней подряд … Дивиденды облагаются в России по ставке 0% дивиденды 15

16 Ключевые проблемы правил КИК тел./факс: +7 (495) Россия подписала Многостороннюю конвенцию об обмене налоговой информацией. Участниками Конвенции являются, в частности, Белиз, Британские Виргинские острова, Кайманы, Гибралтар, Джерси и др. Совершенствуются положения двусторонних налоговых договоров, заключенных Россией, в части обмена информацией (Кипр, Швейцария, Люксембург). Однако реально налоговый обмен не эффективен, т.к. нет четких сроков предоставления ответа, ответственности за уклонение от ответа. ОЭСР предпринимаются усилия по совершенствованию стандартов обмена налоговой информацией: разработан Стандарт автоматического обмена налоговой информацией. Коснутся ли они России в связи с тенденциями международной изоляции России? Смогут ли российские налоговые органы эффективно получать информацию из-за рубежа? 16

17 Ключевые проблемы правил КИК тел./факс: +7 (495) Иностранные финансовые институты (банки) контролируют соблюдение бенефициарами своих клиентов национальных правил КИК; Know your customer (KYC) procedure: запрос у бенефициара налоговых деклараций и документов, подтверждающих уплату налогов бенефициаром с прибыли КИК; анализ операций клиента. Отказ от сотрудничества с банком = прекращение отношений с банком. KYC и AML процедуры иностранных банков 17

18 Новые обязанности для акционеров КИК тел./факс: +7 (495) прямо или косвенно принадлежит не менее 1% компании в низконалоговой юрисдикции или при неизвестном резидентстве; прямо или косвенно принадлежит более 10% в любой иностранной компании; лицо контролирует КИК-структуру. Уведомлять налоговые органы, если штраф рублей по каждой КИК. Ответственность за непредоставление уведомления или предоставление уведомления с заведомо ложными сведениями в течение 20 рабочих дней с момента возникновения оснований для подачи уведомления; а также ежегодно не позднее 1 марта. Срок подачи уведомления 18

19 Новые обязанности для акционеров КИК тел./факс: +7 (495) обязанность возлагается на лиц, являющихся контролирующим лицом КИК. К декларации должна быть приложена финансовая отчетность КИК, а также аудиторское заключение, если в соответствии с личным законом КИК отчетность подлежит обязательному аудиту. Подавать в налоговые органы налоговые декларации и уплачивать налоги с прибыли КИК штраф 20% от суммы прибыли КИК, подлежащей включению в налоговую базу, но не менее рублей. Ответственность за неуплату налога совпадают со сроками подачи деклараций и уплаты соответствующих налогов (НДФЛ и налог на прибыль организаций). Сроки подачи деклараций и уплаты налога 19

20 Корпоративное налоговое резидентство тел./факс: +7 (495) понятие вводится только для целей применения гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций»; для исчисления других налогов наличие или отсутствие у иностранной организации статуса налогового резидента России не имеет значения; термин «налоговый резидент» также употребляется в правилах ТЦО (пп. 3 п. 1 ст , п. 2 ст НК, пп. 1 п. 1 ст НК). Налоговый резидент - организация если местом фактического управления иностранной компании является Россия, то такая компания уплачивает налоги в России со всей своей прибыли, определенной по российским правилам для целей исчисления налога на прибыль организаций иностранная организация – резидент России приравнивается к российской организации. Ключевая идея Законопроекта 20

21 Критерии статуса налогового резидента тел./факс: +7 (495) заседания руководящего органа организации проводятся в России; руководящее управление организацией обычно осуществляется из России; главные (руководящие) должностные лица организации осуществляют свою деятельность в России; бухгалтерский учет организации ведется в России; архивы организации хранятся в России. Достаточно наличие хотя бы одного условия: международным налоговым договором могут быть предусмотрены дополнительные основания для признания иностранного лица в качестве российского налогового резидента Влияние международных налоговых договоров, заключенных Россией 21

22 Критерии статуса налогового резидента тел./факс: +7 (495) для принятия управленческих решений выезжать из России; создать substance за рубежом (офис, персонал, экономическую функцию и т.д.); передать управление местному резиденту (профессиональному директору), ограничив его полномочия корпоративными документами. Но: чрезмерное ограничение полномочий директора в пользу российских акционеров может привести к тому, что компания получит статус российского налогового резидента. Кроме того, чрезмерное ограничение полномочий местного директора может привести к тому, что такая компания утратит статус «налогового резидента» в юрисдикции инкорпорации, что повлечет невозможность применения такой компанией международных налоговых договоров с Россией. Что делать российским владельцам? «полочные» иностранные компании, принадлежащие российским акционерам (даже «спящие»); иностранные компании, контролируемые из России. Кто в зоне риска Сингапур: местный директор должен обладать профессиональными навыками и полномочиями, достаточными для целей принятия повседневных и стратегических решений касательно деятельности сингапурской компании с учетом её экономических функций. 22

23 Проблемы, связанные с введением института налогового резидента для организаций тел./факс: +7 (495) формально – нет, но не стоит забывать о доктрине необоснованной налоговой выгоды. Можно ли взыскать налог иностранной организации- резидента с российского владельца? для резидента существует прямая возможность зачета налогов и спорная возможность уменьшения базы. КИК не является резидентом, но прибыль КИК рассчитывается в соответствии с главой 25 НК РФ. Можно ли уменьшить базу на иностранные налоги? Иностранные налоги: разница между КИК и иностранной организацией-резидентом? формально ничего не меняется. Но могут быть проблемы (в частности, критерии налогового резидентства могут использоваться для толкования понятия «место управления организацией» в целях определения места оказания услуг при исчислении НДС – см. пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ и п. 2 ст. 148 НК РФ ). А что с российским НДС и налогом на имущество? 23

24 Проблемы, связанные с введением института налогового резидента для организаций тел./факс: +7 (495) не ясно, какие ценовые пороги применяются, если участник сделки компания, являющаяся одновременно резидентом России и офшорной зоны (соотношение п. 2 и подп. 3 п. 1 и п. 7 ст НК РФ). иностранная организация – российский налоговый резидент вправе/не вправе использовать симметричные корректировки (п. 1 ст НК РФ)? Влияние на правила ТЦО в России: иностранная организация – российский налоговый резидент не может участвовать в создании консолидированной группы налогоплательщиков (п. 1 ст НК РФ); не ясно, может ли иностранная организация присоединиться к действующей КГН (п. 3-4 ст НК РФ). Влияние на правила о КГН: иностранная организация – российский налоговый резидент не вправе применять УСН (пп. 18 п. 2 ст НК РФ) Применение УСН: 24

25 1. доход от отчуждения акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых напрямую состоит из российской недвижимости, кроме сделок на иностранных биржах. Косвенная продажа российской недвижимости иностранными организациями (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ) тел./факс: +7 (495) Сейчас облагается РосКО 25

26 РосКО / ИнКО 2. доход от отчуждения акций (долей) иностранных организаций, более 50% активов которых напрямую состоят из российской недвижимости, кроме сделок на иностранных биржах; 3. доход от отчуждения акций (долей) как российских, так и иностранных организаций, более 50% активов которых косвенно состоят из российской недвижимости, кроме сделок на иностранных биржах. Косвенная продажа российской недвижимости иностранными организациями (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ) тел./факс: +7 (495) Будет облагаться дополнительно ИнКО РосКО / ИнКО 26

27 нормы международных налоговых договоров имеют большую юридическую силу по сравнению с национальным законодательством; в большинстве случаев международные налоговые договоры предусматривают налогообложение доходов от продажи акций (долей) только в государстве налогового резидентства получателя доходов, вне зависимости от того, есть ли на балансе компании, чьи акции (доли) продаются недвижимость или нет; некоторые исключения: Кипр - с г. (см. п. 4 ст. 13); Швейцария – с г. (см. п. 3 ст. 13) Люксембург – с г. (см. п. 4 ст. 13) вместе с тем по общему правилу «доходы от отчуждения недвижимости» облагаются в Государстве, в котором такая недвижимость находится; термин «недвижимость» определяется через отсылку к национальному законодательству, в котором такая недвижимость находится. Изменение национального законодательства может оказать влияние на применение международного договора. Косвенная продажа российской недвижимости иностранными организациями (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ) тел./факс: +7 (495) Соотношение новых правил с международными налоговыми договорами России 27

28 тел./факс: +7 (495) Косвенная продажа российской недвижимости иностранными организациями (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ): проблемы есть ли основания для действия пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ? – Формально, да. но будет ли налогооблагаемый доход? Реорганизация /реструктуризация иностранных компаний, не являющихся российскими налоговыми резидентами пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ может применяться. можно ли использовать правила налогообложения РЕПО? Передача акций (долей) в качестве обеспечения по кредиту, если условия обеспечения предполагают переход к кредитору прав на акции (доли) 28

29 Противодействие treaty shopping тел./факс: +7 (495) Под ударом «зеркальные» схемы. Льготы по соглашения моб избежании двойного налогообложения не применяются в следующих случаях: Минфин России о фактическом праве на доход (письмо РЗ/16236 от ) Рос Ко Промежуточная компания- резидент страны, с которой есть Соглашение об ИДН Офшор Ко (нет СИДН с Россией) дивиденды роялти процентыдивиденды, проценты и др. По мнению Минфина, Рос Ко-налоговый агент должен проверять, нет ли «зеркальной» схемы. В противном случае неудержанный налог может быть взыскан за счет его собственных средств. 29

30 Письмо /1 от г. Вариант 1: игнорирование положений международного договора: доход вменяется промежуточной компании (и, соответственно, налоговому агенту) без учета международного договора Вариант 2: полная налоговая реконструкция: промежуточная компания игнорируется, доход вменяется фактическому получателю, который может воспользоваться, в частности, международным договором (если таковой применим). Противодействие treaty shopping: фактическое право на доход тел./факс: +7 (495) Последствия применения концепции фактического права на доход: Минфин косвенно придерживается Варианта 2 30

31 Холдинговая компания не вправе применять Российско- нидерландское соглашение. Рос Ко неправомерно не удерживало налог у источника (20%). Налог будет доначислен Рос Ко. Противодействие treaty shopping: фактическое право на доход тел./факс: +7 (495) Вариант 1: Рос Ко Независимый Банк Холдинговая компания (Нидерланды) суб-кредит Нидерланды Россия кредит Холдинговая компания игнорируется. Недоимки в России нет, т.к. Банк – российский налоговый резидент. Вариант 2: 31

32 Противодействие treaty shopping тел./факс: +7 (495) Подписаны Протоколы Кипр Швейцария Люксембург Ведутся переговоры Нидерланды Австрия ??? Активизация России в сфере пересмотра двусторонних налоговых договоров с наиболее «популярными» для налогового планирования Странами расширение сферы обмена налоговой информацией; налогообложение косвенного отчуждения недвижимости (в том числе, ПИФы); limitation of benefits clause Ключевые направления изменений 32

33 Limitation of benefits clause тел./факс: +7 (495) Цель – предотвратить злоупотребления при применении налоговых соглашений (избежать ситуации двойного неналогообложения) резидент одного Государства не имеет права на какое-либо снижение или освобождение от налогов, предусмотренные налоговым договором в отношении доходов, полученных из другого Государства, если в результате консультаций между компетентными органами обоих Договаривающихся государств установлено, что главной целью или одной из главных целей создания или существования такого лица было получение льгот в соответствии с МНД, которые в противном случае были бы ему недоступны. Базовая формулировка надзор за получателем дохода Новые риски для налоговых агентов 33

34 тел./факс: +7 (495) Limitation of benefits clause Положения соглашения не применяются в отношении дивидендов, процентов или доходов от авторских прав и лицензий, выплаченных в рамках подставной схемы. «Подставная схема» - серия сделок, совершенных таким образом, что лицо, имеющий право на льготы, предоставляемые соглашением, и получающий вид дохода от источников в другом Договаривающемся государстве, выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не является резидентом ни одного из Договаривающихся государств и которое в случае получения такого вида дохода напрямую из другого Договаривающегося государства не имело бы права на эквивалентные льготы в отношении этого вида дохода. Статья 25b Соглашения со Швейцарией («притворные схемы») Рос Ко Швейц Ко Гибралтар Ко проценты 34

35 Limitation of benefits clause:что делать налоговым агентам тел./факс: +7 (495) «Займодавец заверяет Заемщика в том, что ему принадлежит фактическое право на процентный доход и он не является участником подставной схемы …» заверения не освобождают налогового агента от обязанности уплатить «неудержаный» налог, но могут являться основанием для привлечения контрагента к гражданско-правовой ответственности (взыскание убытков), если это допускается применимым к контракту правом. Контрактные заверения: в большинстве случае не поможет Агенту, поскольку перераспределение дохода в рамках «подставной схемы» осуществляется после получения дохода иностранным контрагентом и отчетность, составленная до выплаты дохода из России ничего не скажет Агенту о фактическом получателе дохода. Запрос у иностранного контрагента фин. отчетности перед выплатой дохода 35

36 Вопросы тел./факс: +7 (495)

37 тел./факс: +7 (495) Ужесточение ответственности за незаконную налоговую оптимизацию 37

38 Законопроект Совета Федерации и ФНС России о порядке оценки обоснованности получения налоговой выгоды тел./факс: +7 (495) облегчение привлечения к уголовной ответственности за «налоговые злоупотребления» кодификация судебной доктрины необоснованной налоговой выгоды в свете ликвидации ВАС РФ злоупотребление правом; должная осмотрительность; «мнимые сделки». Ключевые понятия устранение противоречий между сроком давности в уголовном праве и глубиной налоговой проверки в налоговом праве 38

39 тел./факс: +7 (495) Законопроект Совета Федерации и ФНС России: основные положения отражение сделок (совокупности сделок), операций, совершенных с целью прикрыть другие сделки (совокупность сделок операции, в том числе сделки (совокупность сделок) с иными правовыми последствиями; совершение действий (бездействий), направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов. Злоупотребление правом не допускается уменьшение обязанности по уплате налогов и (или) сборов, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета вследствие злоупотребления своими правами; глубина налоговой проверки увеличивается до 10 лет. В случае злоупотребления правом 39

40 тел./факс: +7 (495) Законопроект Совета Федерации и ФНС России: основные положения расходы по таким операциям не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций; налоговые вычеты по НДС по Акцизам не могут быть применены по таким операциям; Если налогоплательщиком не проявлена должная осмотрительность при совершении хоз. операций что это Законопроект не определяет; вместе с тем Законопроект предусматривает, что не признается проявлением должной осмотрительности осуществление хозяйственной операции с контрагентом, в отношении которого налогоплательщик знал или мог знать, что контрагент не осуществляет реальную предпринимательскую деятельность и (или) о невозможности реального осуществления контрагентом данной хозяйственной операции. О «должной осмотрительности» 40

41 тел./факс: +7 (495) Законопроект Совета Федерации и ФНС России: анализ плохая юридическая техника; активное сопротивление бизнес-сообщества; в том виде, в каком Законопроект есть сейчас, он вряд ли будет принят. Особенности и перспективы принятия Законопроект даже в случае его принятия не сможет заменить Постановление Пленума ВАС 53, т.к. Постановление Пленума гораздо шире по своему содержанию; В той части, в какой Законопроект пересекается с Постановлением Пленума ВАС, Законопроект грубо ему противоречит (например, в описании должной осмотрительности). Соотношение с Постановлением Пленума ВАС 53 41

42 тел./факс: +7 (495) Законопроект Совета Федерации и ФНС России разработка внутренних регламентов проверки контрагентов; разработка внутренних регламентов поиска поставщиков (тендерные процедуры, запросы предложении) и документирование процесса выбора поставщика; проведение встреч с контрагентами «на их территории» и документирование таких встреч. Что делать налогоплательщикам: 42

43 Законопроект СК РФ о порядке возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям тел./факс: +7 (495) единственным поводом для возбуждения уголовного дела являются материалы, предоставленные в следственный орган налоговой инспекцией; налоговая инспекция направляет такие материалы в следственный орган если налогоплательщиком (налоговым агентом) допущена просрочка исполнения требования об уплате налога (сбора) на срок более 2-х месяцев и суммы недоимки достаточно для возбуждения уголовного дела, позиция ФНС: принятие АС обеспечительных мер в виде приостановления действия решения «о доначислении» не препятствует направлению материалов проверки в следственные органы (письмо от г. АС-4-2/22500); позиция судов в некоторых случаях - противоположная (напр., Постановление 4ААС от г. А /2012) Действующий с 2011 г. порядок возбуждения уголовных дел по «налоговым статьям» (ст УК РФ)ч. 1.1 ст. 140 УПК РФ: предоставить возможность возбуждать уголовные дела по «налоговым статьям» в общем порядке: без обязательного предварительного получения материалов из налоговой инспекции. Законопроект предлагает вернуться к «старому» порядку возбуждения дел, т.е. 43

44 г. Возврата к «старому» порядку возбуждения уголовных дел не будет, но изменения все же планируются Законопроект СК РФ о порядке возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям тел./факс: +7 (495) г. Законопроект принят Государственной Думой РФ в первом чтении; г. рассмотрение Законопроекта фактически приостановлено Хроника рассмотрения Законопроекта Законопроект находится на стадии обсуждения; предполагается, в итоговом тексте будет предусмотрено право следователей самостоятельно возбуждать дела, но следователи будут обязаны получить «мотивированное заключение» из налоговой инспекции. В настоящий момент 44

45 Законопроект СК РФ о порядке возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям тел./факс: +7 (495) следственные органы смогут самостоятельно инициировать возбуждение уголовных дел (в том числе на основании материалов ОРМ), не дожидаясь обращения из налоговых органов; следственные органы смогут возбуждать дела по тем налоговым периодам, которые налоговые органы уже не в состоянии проверить в связи с ограничениями на проведение налоговых проверок, но по которым еще не истекли сроки давности привлечения к уголовной ответственности. Последствия принятия закона: не ясно какое значение будет иметь «заключение» налоговой инспекции для следственных органов: обязательное или рекомендательное; не ясно, кто должен давать заключение, если в схему уклонения от налогообложения вовлечено множество лиц, стоящих на учете в разных налоговых органов; срок хранения документов для целей налогового учета составляет 4 года, для целей бухгалтерского учета – обычно 5 лет, тогда как срок давности по тяжким преступлениям – 10 лет. Некоторые проблемы: 45

46 Ликвидация ВАС РФ тел./факс: +7 (495) г. = 126 дел 2010 г. = 122 дела 2011 г. = 112 дел 2012 г. = 77 дел 2013 г. = 65 дел Количество «налоговых дел», рассматриваемых Президиумом ВАС РФ за год обобщение судебной практики (Постановления Пленума и Информационные письма Президиума); пересмотр дел в порядке надзора (Постановления с «прецедентной» оговоркой); направление дел на пересмотр по вновь открывшимся обстоятельствам. Инструменты ВАС РФ по контролю за единообразием судебной практики 46

47 тел./факс: +7 (495) Новый порядок пересмотра арбитражных дел в связи с ликвидацией ВАС РФ (Законопроект ) второй кассационный пересмотр на уровне Судебной коллегии Верховного суда РФ по экономическим спорам (СКЭС). СКЭС не занимается формированием единообразной практики, а только устраняет «существенные ошибки» нижестоящих судов: основания для пересмотра дел в СКЭС: существенное нарушение норм материального или процессуального права; нарушение единообразия в толковании и применении нормы права не является основанием для пересмотра дела в СКЭС; нижестоящие суды формально не вправе ссылаться в решениях на акты СКЭС; надзор на уровне Президиума Верховного Суда РФ. Скорее всего, этот орган сможет рассмотреть не более 1-2 «налоговых» дел в год. Вместо судебного надзора со стороны ВАС РФ вводится сохраняют свою силу до тех пора, пока не будут заменены позициями Верховного Суда РФ Ранее сформированные правовые позиции ВАС РФ 47

48 тел./факс: +7 (495) Новый порядок пересмотра налоговых дел возрастет влияние на судебную практику актов судов арбитражных округов (бывшие ФАСы). Как следствие, возникновение рисков «калужской законности»; прежние позиции, выработанные ВАС РФ, могут быть «перетолкованы» самым неожиданным образом. При этом такое «перетолкование» будет фактически иметь обратную силу; как следствие – общие риски дестабилизации практики. Ключевые риски и последствия: 48

49 Вопросы тел./факс: +7 (495)

50 тел./факс: +7 (495) Трансфертное ценообразование в холдингах: новые правила 50

51 2014 год: первые проверки в сфере ТЦО тел./факс: +7 (495) до 30 июня 2014 г. должны быть приняты решения о назначении проверок по сделкам и операциям, относящимся к 2012 г.; ожидается, что ФНС будет настроено на проведение нескольких «показательных» проверок; в первую очередь проверяющих будут интересовать трансграничные контролируемые сделки сделки с иностранными взаимозависимыми лицами; сделки с офшорами; внешнеторговые сделки с товарами мировой биржевой торговли; внутрироссийские сделки вряд ли будут интересовать ФНС, поскольку в силу действия института симметричных корректировок не принесут ощутимых доходов для бюджета; в области риска те, кто не подал уведомление о совершении контролируемых сделок, поскольку, скорее всего, эти лица не имеют надлежащей подтверждающей документации. Основные положения 51

52 2014 год: грядущие изменения в сфере ТЦО тел./факс: +7 (495) Законопроект Минфина о симметричных корректировках: налогоплательщики получат право проводить симметричную корректировку в случае если другая сторона сделки самостоятельно (по своей инициативе) произвела корректировку налоговой базы и доплатила налоги (в настоящий момент симметричная корректировка допускается только в случае, если корректировку налоговой базы контрагента произвел налоговый орган) Законопроект Минфина о сделках с офшорными компаниями: Ценовые пороги для признания сделок с офшорными компаниями контролируемыми отменяются (сейчас порог = 60 миллионов рублей. Изменения в правилах ТЦО, о работе над которыми официально объявлено какие сделки являются контролируемыми: только с товарами, работами и услугами (п. 3, п. 6 ст НК) или с любыми объектами (п. 1 ст НК)? можно ли применять симметричные корректировки если налоговым органом при проведении корректировок налоговой базы не определялась рыночная цена (п. 10 ст НК)? … С момента принятия (2011 г.) правила ТЦО практически не редактировались, несмотря на массу пробелов и неясностей, в частности: 52

53 г. Коллегия судей ВАС отклонила требования налогоплательщиков г. Президиум ВАС отменил решение Коллегии и вернул дело на повторное рассмотрение. Постановление Президиума ВАС еще не изготовлено в полном объеме, а повторное рассмотрение не началось. До ликвидации ВАСа осталось 2,5 месяца год: разрешения дела о форме уведомления о контролируемых сделках тел./факс: +7 (495) Налогоплательщики оспаривают обязательность заполнения ряда полей в утвержденной ФНС России Форме уведомления о контролируемых сделках, в т.ч.: основания отнесения сделок к контролируемым; условия поставки и место отправки товара; цена за единицу товара и его количество; место совершения сделки и др. поскольку внесение таких сведений в уведомление не установлена п. 3 ст НК РФ. Дело ВАС-10012/2013 («дело без заявителей») Дело ВАС-10012/2013. Хронология 53

54 судебное решение сможет оказать влияние только на уведомления, подаваемые за 2014 г. и позднее; неблагоприятное для ФНС России решение может быть преодолено путем внесения поправок в НК РФ год: разрешение дела о форме уведомления о контролируемых сделках тел./факс: +7 (495) Позиция ФНС России: включение дополнительных сведений необходимо для формирования информационно-ценовой базы в налоговом органе и обеспечения «тонкой наводки» при назначении проверок соблюдения правил ТЦО; Позиция налогоплательщиков: по смыслу НК РФ задача уведомления – только информировать налоговый орган о самом факте заключения контролируемой сделки; фактически форма, утвержденная ФНС России, это само уведомление + «Требование о предоставлении информации о сделках», т.е. налоговый контроль переносится на стадию подачи уведомления. Дело ВАС-10012/2013. Природа спора Дело ВАС-10012/2013. Ожидаемые итоги 54

55 Изменения в сфере налогообложения долговых обязательств, операций с ценными бумагами и деривативами тел./факс: +7 (495) после введения в действие правил трансфертного ценообразования специальные инструменты контроля рыночного уровня цен по отдельным видам сделок (ст. 269, 280, 305 НК РФ) постепенно заменяются правилами трансфертного ценообразования; в конечном итоге цена по долговым обязательствам, сделкам с ценными бумагами и деривативами будут контролироваться только при условии, если такие сделки являются контролируемыми в соответствии с законодательством о трансфертном ценообразовании; переходный период: г. Общие тенденции: 55

56 Изменения в сфере налогообложения долговых обязательств тел./факс: +7 (495) по долговым обязательствам, возникающим не на основании контролируемых сделок, проценты признаются в составе расходов исходя из фактической ставки, предусмотренной сделкой (проценты не нормируются); по долговым обязательствам, возникающим на основании контролируемой сделки, проценты признаются в расходах исходя из ставки, определенной в соответствии с правилами трансфертного ценообразования. Если одной из сторон контролируемой сделки является банк, вместо применения методов ТЦО ставку процентов можно определить в пределах интервалов, установленных НК. 1 января 2015 г. Правила «тонкой капитализации» остаются без изменений. 56

57 Изменения в сфере налогообложения операций с ценными бумагами тел./факс: +7 (495) по сделкам с необращающимся ЦБ доходы (расходы) признаются исходя из фактической цены, если такая цена находится в интервале +/- 20% от расчетной цены; по сделкам с обращающимися ЦБ, заключенным на организованном рынке, доходы (расходы) признаются исходя из фактической цены сделки; по сделкам с обращающимися ЦБ, заключенным вне организованного рынка, доходы (расходы) признаются исходя из фактической цены сделки, если она находится в пределах интервалов цен по сделкам с этой ЦБ, заключенным на организованном рынке. 1 января 2015 г. по сделкам с ЦБ, не признаваемым контролируемыми, доходы и расходы признаются исходя из фактической цены сделок; по сделкам с ЦБ, признаваемым контролируемыми, доходы и расходы определяются с учетом применения правил ТЦО. 1 января 2016 г. 57

58 Изменения в сфере налогообложения операций с деривативами тел./факс: +7 (495) по сделкам с обращающимися деривативами доходы (расходы) признаются исходя из фактической цены сделки; по сделкам с необращающимися деривативами доходы (расходы) признаются исходя из фактической цены, сделки если такая цена находится в интервале +/- 20% от расчетной цены. с 1 января 2014 г. по сделкам с обращающимися деривативами доходы (расходы) признаются исходя из фактической цены сделки; по сделкам с необращающимися деривативами, не являющимися контролируемыми сделками, доходы (расходы) признаются исходя из фактической цены сделки; по контролируемым сделкам с необращающимися деривативами доходы (расходы) признаются исходя из фактической цены сделки если такая цена находится в интервале +/- 20% от расчетной цены. с 1 января 2016 г. 58

59 Актуальная судебная практика в сфере ТЦО тел./факс: +7 (495) суды все меньше внимания обращают на формальные нарушения, допущенные налоговым органом при проведении налогового контроля. Принципиальное значение придается опровержению по существу позиции налогового органа; суды могут, в принципе, не применять специальные положения НК РФ о проверке рыночного уровня цен (ст. 40 НК РФ), а обосновать решение о необходимости пересмотра цены по сделке, заключенной налогоплательщиком, только на основании доктрины необоснованной налоговой выгоды; особые риски при применении двусторонних налоговых договоров – широкая интерпретация положений статьи об «Ассоциированных предприятиях». Общие тенденции: 59

60 Дело Сузуки Мотор Рус (А /12) Дело Мазда Мотор Рус (А /13) тел./факс: +7 (495) Завод- изготовитель Уполномоченный дистрибьютор изготовителя Независимые авто-дилеры гг. Япония Россия $100$70 Взаимозависимость Дело Мазда – первая и вторая инстанция в пользу налогового органа Дело Сузуки – рассматривается в первой инстанции 60

61 тел./факс: +7 (495) Дело Сузуки Мотор Рус (А /12) Дело Мазда Мотор Рус (А /13) падение цены продажи автомобилей в России было обусловлено экономическим кризисом и снижением спроса на автомобили; цена закупки большинства автомобилей была согласована Дистрибьютором в докризисный период (2008 г.), тогда как поставка началась после кризиса; на закупочные цены автомобилей в 2009 г. повлияла резкая девальвация рубля к иностранным валютам; если бы Дистрибьютор не снизил цены, это привело бы к разорению дилеров и полному закрытию сети продаж в России; рентабельность налогоплательщика нельзя сравнивать с рентабельностью других дистрибьюторов, поскольку эти дистрибьюторы, в свою очередь, также являлись взаимозависимым компаниями по отношению к производителям автомобилей, т.е., их рентабельность могла формироваться не под воздействием рыночных факторов. Позиция налогоплательщика манипулирование ценами во внутригрупповых сделках привело к переносу налогооблагаемой базы из России в Японию; рентабельность Дистрибьютора в проверяемых периодах была ниже рентабельности аналогичных российских дистрибьюторов автомобилей других марок. Позиция налогового органа 61

62 тел./факс: +7 (495) Дело Сузуки Мотор Рус (А /12) Дело Мазда Мотор Рус (А /13) судом по собственной инициативе проведена экспертиза на предмет установления рыночного уровня рентабельности дистрибьютора на автомобильном рынке; эксперт пришел к выводу, что, поскольку все аналогичные дистрибьюторы на автомобильном рынке являются взаимозависимыми по отношению к производителям, то рентабельность этих дистрибьюторов может быть сопоставлена; кризис 2009 года одинаково повлиял на всех дистрибьюторов, следовательно, изменение рентабельности у всех дистрибьюторов должно быть сопоставимым; суд пришел к выводу о завышении расходов дистрибьютора на покупку автомобилей у иностранного взаимозависимого лица Решение суда (дело Мазда) влияние судебных актов на таможенную стоимость и сумму таможенных пошлин, уплаченных Дистрибьютором при ввозе автомобилей в Россию: оснований для возврата таможенных пошлин в связи с корректировкой цены в России нет. Решение суда (дело Мазда). Новые вопросы: 62

63 Дело Сан Инбев (А /2013) тел./факс: +7 (495) Завод- изготовитель пива Правообладатель Россия Поставщик пивных дрожжей роялти ноу-хау по управлению дрожжами оплата дрожжи Холдинг Ин Бев Первая инстанция – в пользу налогоплательщика. Вторая и третья – в пользу налогового органа. Бельгия 63

64 Дело Сан Инбев (А /2013) тел./факс: +7 (495) руководство по выращиванию пивных дрожжей является «ноу-хау», что подтверждается экспертным заключением; «рыночный» характер ставки вознаграждения за использование «ноу-хау» подтверждается отчетом оценщика, использовавшего метод сопоставимых рыночных цен, содержащихся в открытых источниках. Позиция налогоплательщика размер роялти завышен, что подтверждается оценкой, проведенной по поручению налогового органа; руководство по выращиванию пивных дрожжей не является «ноу-хау», а относится к общедоступной информации; действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, поскольку наличие лицензионного соглашения дает возможность аффилированным компаниям распределять денежные средства внутри холдинга путем минимизации налогообложения, а именно, вместо выплаты дивидендов выплатой роялти. Позиция налогового органа Суд поддержал позицию налогового органа 64

65 Дело Тольяттиазот (А /2013) тел./факс: +7 (495) Тольяттиазот Компания-трейдер Россия $100 Взаимозависимость Швейцария аммиак Первая и вторая инстанция поддержали налоговый орган. Суд кассационной инстанции вернул дело на новое рассмотрение. 65

66 Дело Тольяттиазот (А /2013) тел./факс: +7 (495) сделки налогоплательщика не сопоставимы со сделками, заключенными ОАО «Минудобрения», поскольку: различается количество поставляемых товаров, сроки и периоды поставки, налогоплательщик изначально является экспортно-ориентированным предприятием, не имеет емкостей площадей для хранения готовой продукции, для обеспечения непрерывного производственного цикла вынужден отгружать продукцию в непрерывном режиме. Все эти факторы не были учтены налоговым органом. Позиция суда кассационной инстанции налоговый орган посчитал, что цена по сделке между налогоплательщиком и взаимозависимым лицом является заниженной, поскольку она более чем на 20% отклоняется в сторону понижения: в одном периоде – от средних цен на аммиак на иностранном рынке, в другом периоде - от цен, применяемых при экспортных поставках аммиака другим российским производителем (ОАО «Минудобрения»). Позиция налогового органа 66

67 Вопросы тел./факс: +7 (495)

68 тел./факс: +7 (495) Передача активов внутри холдинга 68

69 Передача активов между взаимозависимыми лицами: ключевые налоговые риски тел./факс: +7 (495) применение методов трансфертного ценообразования для обоснования цены сделки; подготовка документации по сделке; подача уведомления в ФНС о совершении сделки. Сделки между взаимозависимыми лицами могут являться контролируемыми (ст НК РФ) обоснование деловых целей сделки, не связанных с получением налоговой выгоды; обоснование реального характера сделки. Взаимозависимость участников сделки в совокупности с иными обстоятельствами может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды (п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ 53) 69

70 Передача активов между взаимозависимыми лицами: факторный анализ тел./факс: +7 (495) Вид актива Затрагиваемые налоги Оптимальные инструменты Финансовые активы (ценные бумаги, денежные средства и т.п.) налог на прибыль Нефинансовые активы (товары, основные средства и т.п.) налог на прибыль НДС налог на имущество целевое безвозмездное финансирование вклад в уставный капитал распределение дивидендов возмездная передача (продажа); реорганизация (в т.ч. непропорциональная) вклад в уставный капитал 70

71 Целевое безвозмездное финансирование тел./факс: +7 (495) Средства: пп п. 1 ст. 251 НК или пп. 11 п. 1 ст. 251 НК Цели: исключить образование у получающей стороны налогооблагаемого дохода в виде безвозмездно полученного имущества Что может быть объектом передачи имущество, имущественные права, освобождение от обязанности имущество. Регулятор допускает освобождение от обязанности (прощение долга). В каком направлении может производиться передача только «сверху вниз» (от акционера к обществу) как «сверху вниз», так и «снизу вверх» Доля взаимного участия у передающих сторон не имеет значения 50%+1 акция Цель передачиувеличение чистых активов получающей стороны не имеет значения Ограничения по использованию полученного имущества не установлены«неденежное» имущество не может передаваться третьим лицам в течение 1 года после получения 71

72 тел./факс: +7 (495) Целевое безвозмездное финансирование: влияние на налогообложение у передающей стороны в любом случае не возникает расходов; у принимающей стороны не возникает доходов при условии соблюдения требований пп п. 1 ст. 251 НК или пп. 11 п. 1 ст. 251 НК. Налог на прибыль организаций: у передающей стороны может возникнуть обязанность по уплате НДС при передаче «нефинансовых» активов; у принимающей стороны в любом случае не возникает права на применение налогового вычета, поскольку передача носит безвозмездный характер. НДС: 72

73 тел./факс: +7 (495) Целевое безвозмездное финансирование: ключевые проблемы к сделке беспроцентного займа могут применяться правила трансфертного ценообразования. Беспроцентный характер займа может рассматриваться в качестве нарушения принципа «вытянутой руки». Основные риски – на займодавце (кредиторе); основания для применения раздела V.1 НК РФ возникают, если сумма процентов, которые могли бы быть начислены по сделке при применении рыночной ставки, превысит 1 миллиард рублей за календарный год (если в сделке участвуют иностранные лица или в некоторых иных случаях пороги могут быть снижены); но даже если пороги не превышены, есть риск применения положений о необоснованной налоговой выгоде. Срочное финансирование (беспроцентный заем, ссуда): 73

74 тел./факс: +7 (495) Целевое безвозмездное финансирование: ключевые проблемы «виртуальные» проценты – проценты, начисленные в налоговом учете заемщика в связи с применением метода начисления, но фактически неуплаченные займодавцу в связи с последующим прощением долга; при прощении долга как на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, так и на основании пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ есть риск для заемщика отказа в признании в составе расходов «виртуальных» процентов; возможное решение – капитализация долга (присоединение процентов к основному долгу). Прощение «виртуальных» процентов: Займодавец Заемщик основной долг проценты Займодавец Заемщик капитализированный долг 74

75 Тонкая капитализация при внутригрупповом финансировании: актуальная практика тел./факс: +7 (495) Никакой международный налоговый договор не содержит положений, которые препятствовали бы применению российских правил тонкой капитализации. В частности, нет таких положений в: Российско-нидерландском соглашении ( А /2013, А /2011 и др.); Российско-германском соглашении ( А /2012, А /11 и др.) Более того, наличие международного налогового договора может усугубить положение налогоплательщика: применение правил тонкой капитализации при займе от иностранной сестринской компании обосновано наличием в Российско-Люксембургском соглашении ст. 9, позволяющая корректировать прибыль «ассоциированных предприятий» ( А /2012). Применение национальных правил тонкой капитализации при наличии международного налогового договора 75

76 Реорганизация тел./факс: +7 (495) не возникает негативных налоговых последствий по налогу на прибыль организаций; не возникает налоговых последствий по НДС при передаче активов правопреемнику (п. 8 ст НК). Можно использовать для перемещения тех активов, прямая передача которых облагается НДС Преимущества: Компания А Компания Б Этап 1: Выделение Этап 2: Присоединение Компания А Компания С Компания Б Компания А Компания Б Актив 76

77 Непропорциональная реорганизация тел./факс: +7 (495) оптимальный способ для безналоговой передачи активов Преимущества: 1.1. Компания-цель Компания-цель Выделенная компания 77

78 Непропорциональная реорганизация: налоговые последствия тел./факс: +7 (495) доходы в виде акций, получаемых акционером при распределении акций создаваемых в результате реорганизации организаций (при конвертации акций реорганизуемого общества в акции вновь создаваемой при реорганизации организации) освобождаются от обложения НДФЛ. Аналогично в отношении долей в ООО (п. 19 ст. 217 НК РФ). НДФЛ у акционеров (участников) – физических лиц вклад в уставный капитал общества не влечет возникновения прибыли у общества (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ); у вновь создаваемой компании не возникает дохода при получении активов в счет размещаемых акций (долей) (пп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ). Налог на прибыль в компаниях, участвующих в реорганизации передача активов правопреемнику не облагается НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ) передача активов правопреемнику при реорганизации не влечет обязанности по восстановлению НДС (п. 8 ст НК РФ). НДС в компаниях, участвующих в реорганизации 78

79 Вклад в уставный капитал тел./факс: +7 (495) не влияет на налоговую базу передающей стороны; не приводит к возникновению налогооблагаемого дохода у принимающей стороны. Налог на прибыль организаций: передающая сторона восстанавливает налог со стоимости (остаточной стоимости) передаваемого актива, если ранее в отношении такого актива передающая сторона применяла налоговый вычет; принимающая сторона применяет налоговый вычет в размере налога, восстановленного передающей стороной. НДС: Компания-1 Компания-2 Компания-1 79

80 Вопросы тел./факс: +7 (495)

81 Егор Батанов, партнер Тел.: +7 (495) Российская Федерация, , г. Москва, Гоголевский бульвар, дом 17, строение 1. тел./факс: +7 (495)