1 Цель МСФО – обеспечить процесс гармонизации учета В настоящее время МСФО занимают следующее место в иерархии регулирования учета: Национальные стандарты Международные стандарты Обязательные стандарты Стандарты принятые органами, придающими стандартам статус закона Налоговые правила Директивы ЕС Общепринятые принципы учета Необязатель- ные стандарты Предписания, изданные национальными профессиональными союзами бухгалтеров Международные стандарты, принятые такими органами, как IASB

2 Применение МСФО в мире Существует несколько вариантов применения МСФО, основными из которых являются: 1. Применение МСФО в качестве национальных стандартов – в настоящее время это все не самый популярный вариант;

3 Применение МСФО в мире 2. Национальные организации по разработке стандартов финансовой отчетности используют МСФО как главный ориентир для разработки собственных стандартов - используют большинство развитых стран и постоянно растущее число развивающихся стран и стран с переходной экономикой;

4 Применение МСФО в мире 3. Фондовые биржи и органы, регулирующие рынок ценных бумаг, обязывают листинговые компании (чьи ценные бумаги обращаются на бирже) предоставлять консолидированную финансовую отчётность, составленную в соответствии с МСФО.

5 Применение МСФО в мире 4. Использование МСФО при подготовке отчетности в результате резолюций наднациональные организаций, например, ЕС, который заявил об обязательном составлении отчетности согласно требованиям МСФО с 2005 года для компаний, акции которых котируются на международных фондовых рынках;

6 Применение МСФО в мире 5. Использование МСФО самими компаниями по собственной инициативе при подготовке финансовой отчетности. При этом все большее число компаний именно добровольно переходят на международные стандарты, поскольку это несет определенные выгоды для них.

7 Выгоды от использования МСФО для хозяйствующих субъектов Повышение качества информации для принятия решений менеджерами; Облегчение доступа к капиталу, в том числе из иностранных источников; Снижение стоимости капитала; Простота применения единых стандартов отчетности в дочерних компаниях, зарегистрированных в различных странах; Упрощение слияний и поглощений; Повышение конкурентоспособности;

8 Комитет по международным стандартам финансовой отчетности Основная цель Комитета – обеспечить процесс разработки и внедрения международных стандартов финансовой отчетности. Комитет по МСФО был основан в 1973 г. в результате соглашения профессиональных организаций 10 стран: Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Великобритании, Ирландии и США. В 2001 г. структура Комитета была реформирована, и теперь он называется Правление КМСФО. Официальный сайт организации:

9 Структура комитета - Попечительский совет «Комитет по международным стандартам финансовой отчетности» (International Accounting Standards Committee Foundation); - Правление КМСФО (International Financial Standards Board); - Консультативный Совет по стандартам (Standards Advisory Council); - Комитет по интерпретациям МСФО (International Financial Reporting Interpretations Committee).

10 Виды стандартов IAS – International accounting standards – выпускались до 2003 года. Были выпущены IAS 1-41, часть из которых заменила ранее принятые стандарты IFRS – International financial reporting standards. Были выпущены IFRS 1-7 (8).

11 Виды стандартов Кроме того, существуют интерпретации к стандартам (последовательности) – SIC – Standing Interpretations Committee, которые в настоящее время называются - IFRIC.

12 Допущения, на которых основаны МСФО Принцип начисления (Accrual basis of accounting) Принцип непрерывности деятельности (Going concern basis) Данные допущения и нижеследующие принципы закреплены в документе "Принципы подготовки и составления финансовой отчетности"

13 Качественные характеристики информации – критерии признания информации полезной ПонятностьУместностьСопоставимость Достоверность Правдивое представ- ление Приоритет содержания над формой Нейтраль- ность Осмотри- тельность Полнота

14 Достоверность и надежность Приоритет содержания над формой (substance over form) – информация должна принимать во внимание, прежде всего, экономическую сущность фактов хозяйственных операций, а не юридическую форму; Нейтральность (neutrality) - ненацеленность информации на интересы определённых групп пользователей;

15 Достоверность и надежность Осмотрительность (prudence) заключается в консервативной оценке активов и пассивов. Активы и доходы не должны быть переоценены, а обязательства и пассивы недооценены, т.е. активы отражаются по наименьшей из возможных оценок, а обязательства – по наибольшей. Полнота (completeness) – в отчётности должны получить отражение все существенные с точки зрения пользователей отчетности факты хозяйственной деятельности за отчётный период.

16 Ограничения уместности и надежности информации К основным ограничениям уместности и надежности информации относятся: - ограничение по своевременности; - ограничение по балансу между выгодами и затратами; - ограничение по балансу между качественными характеристиками.

17 Отличие в порядке определения отчетной даты Отчетная дата по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность, является фиксированной и определяется в соответствии со ст.14, 15 Закона «О бухгалтерском учете» Отчетная дата для финансовой отчетности по МСФО не является фиксированной. Но при этом установлено, что финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно. В исключительных обстоятельствах отчетная дата может изменяться, но в этом случае в отчетности должны быть раскрыты некоторые дополнительные моменты.

18 Формальные отличия в отчетности Какого-то единого формата отчетности по МСФО не существует. Однако некоторых правил представления статей придерживается большая часть компаний: - Статьи в Бухгалтерском балансе, как правило) располагаются по степени убывания ликвидности (в России наоборот); - Существует два подхода к составлению Отчета о прибыли и убытках; - Отчет о движении денежных средств может составляться прямым и косвенным методами.

19 Два формата Отчета о прибыли и убытках Отчет о прибылях и убытках может составляться с использованием двух подходов к классификации расходов организации: По экономическому содержанию: Объем продаж; Материальные затраты; Затраты на оплату труда; Отчисления на социальные нужды; Амортизация; Прочие затраты; Прибыль от продаж По функциональному назначению: Объем продаж; Себестоимость продаж; Валовая прибыль; Коммерческие расходы; Управленческие расходы; Прибыль от продаж = =

20 Валюта отчетности Вопросы, связанные с использованием иностранной валюты регулируются стандартом IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов». При этом стандарт оперирует несколькими видами валют: Валюта отчетности - это валюта, используемая при представлении финансовой отчетности материнской компании и консолидированной финансовой отчетности. Как правило, это функциональная валюта.

21 Понятие ОС Основные средства – это материальные активы, которые используются в производстве или для поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду или для административных целей в течение более чем одного отчетного периода. Объект основных средств должен признаваться в качестве актива когда: А) с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды; Б) фактические затраты на приобретение актива для компании могут быть надежно определены.

22 Состав основных средств В результате применения пункта а) следует сделать вывод, что те объекты, которые в России принято называть основными средствами непроизводственной сферы, согласно требованиям МСФО не могут быть признаны основными средствами, поскольку с ними вряд ли связаны какие-либо экономические выгоды.

23 Отличие в учете «дешевых» основных средств ПБУ 6/01 предусматривает, что объекты основных средств стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В МСФО такое требование отсутствует, то есть если учет соответствующего объекта основных средств будет признан уместным (значимым), то он должен учитываться именно в составе основных средств, а не запасов.

24 Оценка при приобретении В том случае, если отсрочка платежа превышает обычные условия кредитования, то фактическая стоимость приобретения основного средства эквивалента стоимости будущих денежных выплат. Определение нормальных условий кредитования относится к сфере профессионального суждения бухгалтера (обычно более 3 недель). При дисконтировании обычно используется месячная ставка капитализации с использованием правила расчета «сложные проценты».

25 Оценка стоимости будущих денежных потоков Пусть объект поступает в организацию в январе 2006 года. Оплата объекта предусмотрена в июле 2006 года, то есть через 6 месяцев, в сумме 1210 тыс. руб. Годовая норма процента составляет 21%. Определим норму процента за 6 месяцев по правилу сложных процентов: % 6 мес. = 1,21 6/12 = 1,1.

26 Оценка стоимости будущих денежных потоков Тогда в отчетности организации согласно МСФО стоимость приобретаемого основного средства должна составить: Стоимость = 1210 / 1,1 = 1100 тыс. руб. Что касается разницы между общей величиной кредиторской задолженности и суммы признанной стоимости основного средства, то она признается в качестве расхода по процентам: Расходы по % = 1210 – 1100 = 110 тыс. руб.

27 Оценка при приобретении – договор мены При получении основного средства по договору мены, полученный объект должен оцениваться по справедливой стоимости, за исключением случаев, когда: - сделка не имеет коммерческого содержания; - справедливая стоимость не может быть оценена. Считается, например, что сделка не имеет коммерческого содержания, если происходит аналогичный обмен, то есть объект из одной группы основных средств обменивается на объект из той же группы. В этом случае полученный объект оценивается по балансовой стоимости переданного.

28 Оценка основных средств при приобретении за счет субсидий IAS 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» разрешает два подхода к учету полученных субсидий на приобретение активов длительного пользования (в том числе и ОС): - субсидия признается в качестве доходов будущих периодов, а затем доходы будущих периодов списываются на доходы текущего периода на какой-либо систематической основе; - на сумму субсидии снижается стоимость полученного за счет нее актива. Фактически и данный способ ведет к получению доходов будущих периодов, поскольку в будущем при той же величине доходов сумма расходов будет ниже (из-за меньшей суммы амортизации). В России 2-ой вариант запрещен.

29 Амортизация основных средств Все объекты основных средств подлежат обязательной амортизации. Амортизация актива начинается, когда он становится доступен для использования, т.е. когда местоположение и состояние актива обеспечивают его использование в соответствии с намерениями руководства организации. Амортизация актива прекращается с прекращением его признания.

30 Амортизация основных средств – принципиальные отличия от российской практики На практике, как правило, поступают следующим образом: - если объект основных средств стал доступен для использования до 15-го числа текущего месяца включительно, то амортизация начисляется уже в этом месяце; - если объект основных средств стал доступен для использования после 15-го числа текущего месяца включительно, то амортизация начисляется уже со следующего месяца. Однако в самом стандарте это не зафиксировано.

31 Оценка основных средств IAS 16 поощряет широкое использование в учете понятий амортизационная стоимость (depreciable amount) и ликвидационная стоимость (residual value). Амортизационная стоимость = Первоначальная стоимость – Ликвидационная стоимость. Ликвидационная стоимость – это чистая сумма, которую компания предполагает получить за объект по окончании предполагаемого периода его использования. Использование этих оценок позволяет более точно определить ту часть, которая должна быть самортизирована за предполагаемый период использования объекта.

32 Срок полезного использования Срок полезной службы, согласно IAS 16 - это: а) период времени, на протяжении которого организация предполагает использовать актив; б) количество единиц производства или аналогичных единиц, которое организация ожидает получить от использования актива. На практике в России срок полезного использования достаточно часто путают с категорией период экономической службы, признавая срок полезного использования равным общему сроку службы объекта. В МСФО это принципиально различные понятия.

33 Отличия при определении срока полезного использования объекта 1. Срок полезного использования каждая компания определяет самостоятельно, исходя из конкретных условий деятельности, поэтому сроки полезного использования одинаковых объектов у разных компаний могут отличаться; 2. Предполагаемый срок полезного использования объекта основных средств должен периодически (по крайней мере 1 раз в год) пересматриваться; 3. Также должна пересматриваться и сумма ликвидационной стоимости.

34 Амортизация основных средств 1. Амортизация основывается на том, что используемый способ амортизации должен отражать процесс потребления компанией экономических выгод, заключенных в объекте. 2. Избранный компанией метод амортизации должен периодически пересматриваться. В случае значительных изменений в предполагаемой схеме получения экономических выгод от соответствующих объектов, способ их амортизации приводится в соответствие с этими изменениями. Результаты изменения способа амортизации должны отражаться только в текущем и будущих периодах, то есть перспективно.

35 Амортизация основных средств 3. Если сроки полезного использования отдельных составных частей объекта основных средств отличаются, то он может учитываться как единый объект, однако амортизироваться соответствующие части должны по раздельности. Это фактически означает, что: - автошины должны амортизироваться отдельно от автомобиля; - батареи системы отопления должны амортизироваться отдельно от здания, в котором они установлены.

36 Замена отдельных составных частей IAS 16 гласит, что некоторые элементы основных средств могут требовать замены с определённой регулярностью. При этом существует два подхода к их учету: - элементы учитываются как отдельные активы, потому что они имеют другой срок службы, чем объекты основных средств, к которым они относятся, а значит и амортизируются отдельно; - элементы учитываются в составе актива. В любом случае при замене стоимость старого актива списывается, а стоимость нового актива увеличивает балансовую стоимость имущества.

37 Основные средства (переоценка) В настоящее время МСФО разрешают (не запрещают) проведение переоценки основных средств, но не требует этого. Переоценка возможна с использованием одного из двух методов: - переоценка по текущей рыночной стоимости с учетом изношенности; - переоценка по восстановительной стоимости без учета изношенности.

38 Пример различных способов переоценки Показатель Переоценка по восстановительной стоимости (без учета изношенности) Переоценка по рыночной стоимости (с учетом изношенности) До переоценки После переоценки До переоценки После переоценки Первоначальная стоимость актива, тыс. руб Накопленная амортизация, тыс. руб Балансовая стоимость, тыс. руб Срок полезного использования, лет 4444 Годовая норма амортизации, % 25 33,(3) Годовая сумма амортизации, тыс. руб

39 Возмещение балансовой стоимости (обесценение актива IAS 36) Согласно общепринятому подходу к определению актива балансовая стоимость основных средств не может превышать величину приносимой ими экономической выгоды. Возмещаемая стоимость отражает ценность, полезность объекта в конкретный момент. Когда возмещаемая сумма становится ниже балансовой стоимости, последняя должна быть уменьшена до уровня возмещаемой стоимости. При этом сумма частичного списания балансовой стоимости относится в расходы или списывается за счет ранее осуществленной переоценки, а если этой суммы недостаточно, то также списывается в расходы. Если впоследствии объект вновь приобретает возмещаемую стоимость, то данная стоимость может быть частично восстановлена.

40 Определение возмещаемой суммы IAS 36 определяет возмещаемую сумму как наибольшее значение из: а) «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу»; б) «эксплуатационной ценности» актива или генерирующей единицы.

41 Определение генерирующей единицы Генерирующая единица – это наименьшая определяемая группа активов, которая обеспечивает поступления денежных средств в результате их продолжающегося использования, которые в большей степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов.

42 Обесценение активов и деловая репутация - пример Пусть генерирующая единица состоит из следующих объектов: - Актив А – 100 тыс. $; - Актив Б – 200 тыс. $; - Актив В – 300 тыс. $; - Гудвилл – 400 тыс. $; Итого стоимость генерирующей единицы составляет 1000 тыс. $. Организации становится известно о введении запрета на данную деятельность. До введения запрета компания сможет получить чистый денежный поток в сумме 300 тыс. $.

43 Обесценение активов и деловая репутация - пример По общему правилу вначале обесценивается гудвилл. Поскольку суммарная оценка Активов 1-3 все равно выше, чем чистый денежный поток, то гудвилл должен обесцениться до 0. После это оставшаяся стоимость активов, формирующих генерирующую единицу, составляет 600 тыс. $, а возможный доход от их использования – 300 тыс. $. Соответственно коэффициент обесценения равен 0,5 = (300 / 600).

44 Обесценение активов и деловая репутация - пример Тогда активы после обесценения должны иметь следующую стоимость: - Актив А – 50 тыс. $; - Актив Б – 100 тыс. $; - Актив В – 150 тыс. $. Соответственно их суммарная оценка составляет 300 тыс. $ и не превышает возмещаемой суммы.

45 Основные средства и отложенные налоги Поскольку порядок учета основных средств достаточно существенно отличается от учета основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 и тем более в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, то в результате этой разницы будут возникать отложенные налоги, учет которых в России регулируется ПБУ 18/02, а в МСФО стандартом IAS 12.

46 Отложенные налоги В России используется расчет обязательств по Отчету о прибылях и убытках, а в МСФО по Бухгалтерскому балансу. Во многом результаты будут сходными, однако могут возникать различия, например, по переоценке основных средств.

47 Отложенные налоги в МСФО Смысл расчета отложенных налогов по балансу состоит в том, что рассчитывается балансовая стоимость актива (или обязательства), которая сравнивается с его налоговой базой – стоимостью, рассчитанной по налоговым правилам. Например, в России при расчете отложенных налогов сравниваются суммы амортизации в финансовом и налоговом учете, а в МСФО – суммы остаточной стоимости в финансовом и налоговом учете.

48 Пример расчета отложенных налогов Основное средство имеет первоначальную стоимость 15 тыс.руб. Срок службы по финансовому учету – 3 года, по налоговому учету 5 лет, по МСФО – 3 года. Рассчитаем отложенные налоги по окончании первого года.

49 Пример расчета отложенных налогов Амортизация ФУ = 5 тыс. руб.; Амортизация НУ = 3 тыс. руб.; ОС НУ = 12 тыс. руб. Амортизация МСФО = 5 тыс. руб.; ОС МСФО = 10 тыс. руб. ОНА ФУ = (5 – 3) * 0,24 = 0,48 тыс. руб.; ОНА МСФО = (10 – 12) * 0,24 = 0,48 тыс. руб.

50 Сравнение перечня НМА в IAS 38 и НМА 14/2000 ОбъектIAS 38ПБУ 14/2000 Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, модель ++ Исключительное авторское право для программы на ЭВМ ++ Исключительное право на товарный знак ± («-» если создан внутри организации) + Лицензии+- Организационные расходы-+ Затраты по НИР и ОКР± («+» затраты на разработки) + (при положительном результате)

51 Признание исследований и разработок в качестве НМА IAS 38 требует различать: А) Исследования – это оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с перспективой получения новых научных uли технических знаний. Б) Разработки – это применение результатов исследований или другим знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно улучшенных материалов, устройств, товаров, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования.

52 Момент перехода стадии исследований в стадию разработок Стадия разработок начинается, когда компания может продемонстрировать одновременно выполнение ряда критериев: - техническую осуществимость завершения нематериального актива так, чтобы он был доступен для использования или продажи; - свое намерение завершить нематериальный актив и использовать или продать его; - доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершении разработки и для использования или продажи нематериального актива; - то, как нематериальный актив будет создавать вероятные будущие экономические выгоды; - способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки.

53 Понятие затрат на исследования и затрат не признаваемых в качестве создающих нематериальные активы IAS 38 требует, чтобы все затраты на исследования признавались в качестве расхода при их осуществлении. Примерами других затрат, которые не приводят к возникновению нематериального актива, который может быть признан в финансовой отчетности, являются следующие: - затраты на пуск деятельности или дела (стоимость пусковых работ), - затраты на подготовку персонала; - затраты на рекламу и/или стимулирование; - затраты на передислокацию или реорганизацию части или всей компании.

54 IFRS 6 – Исключение из общего правила В отличие от IAS 38 стандарт IFRS 6 («Разведка и оценка минеральных ресурсов») разрешает капитализировать затраты, связанные с геологоразведочными работами (как альтернативный подход). Однако капитализировать можно только те затраты, которые были осуществлены на стадии разведки и оценки, но не на стадии подготовки к разведывательным работам. При этом в затраты на разведку и оценку могут относиться и накладные расходы, связанные с соответствующими мероприятиями. Капитализированные затраты должны быть отнесены затем либо к основным средствам, либо к нематериальным активам.

55 Последующие затраты на нематериальный актив – современный подход МСФО 38 требует, чтобы все затраты на нематериальный актив после его приобретения или создания признавались в качестве расходов по мере их возникновения. Исключение из этого правила составляют следующие случаи: а) есть уверенность в том, что эти затраты позволят нематериальному активу принести компании будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных; б) эти затраты могут быть оценены и отнесены на нематериальный актив. Если проводить параллели с основными средствами, то фактически эту ситуацию можно расценить как ремонт и модернизация нематериального актива. В России вопрос не урегулирован.

56 Оценка используемого нематериального актива После первоначального признания, МСФО 38 требует учитывать нематериальный актив с применением одного из следующих двух методов: а) основной метод: по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения; б) альтернативный метод: по переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Переоцененная стоимость должна соответствовать справедливой стоимости нематериального актива. Такой метод учета допускается, только если, справедливая стоимость нематериального актива может быть надежно оценена при наличии активного рынка продаж актива.

57 Уточнение об оценке используемого нематериального актива В случае использования альтернативного подхода IAS 38 требует проведения достаточно регулярной переоценки, так, чтобы балансовая сумма нематериального актива существенно не отличалась от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости на отчетную дату. IAS 38 также указывает, как должен переоцениваться нематериальный актив и должно ли увеличение (уменьшение) при переоценке признаваться в Отчете о прибылях и убытках или непосредственно на Счете капитала в балансе. Также как и переоценка ОС, переоценка нематериальных активов может проводиться 2- мя способами. В российской практике переоценка нематериальных активов не проводится.

58 Амортизация нематериального актива Нематериальные активы подлежат амортизации. Для этого необходимо определить срок полезного использования нематериального актива, что иногда вызывает большие трудности. Если срок полезной службы нематериального актива является неопределенным, МСФО 38 требует: а) оценивать возмещаемую сумму нематериального актива, не реже одного раза в год, для определения убытков от обесценения; б) раскрывать причины, по которым срок полезной службы нематериального актива считается неопределенным, и основные факторы, которые учитывались при определении срока. Амортизация по таким объектам не начисляется.

59 Гудвилл – деловая репутация Приобретенные активы и признанные обязательства в обмен на получение контроля над компанией оцениваются по их справедливой стоимости на дату операции обмена. Это важнейшее отличие требований международных стандартов от требований российских стандартов, регламентирующих вопросы объединения бизнеса, в частности, вопросы формирования гудвилла, которые предполагают оценку балансовых статей по балансовой стоимости у их прежнего владельца.

60 Goodwill & Badwill Фактическая стоимость гудвилла – это стоимость покупки за минусом разницы справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств. Если стоимость приобретенных чистых активов превышает стоимость покупки, отрицательный гудвилл незамедлительно признается в отчете о прибылях и убытках. До того, как отнести отрицательный гудвилл в состав прочих доходов, необходимо проверить полноту учета и оценку всех активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании.

61 Основные виды запасов, которым уделяется внимание в IAS 2 - Запасы сырья и материалов; - Запасы в незавершенном производстве; - Запасы готовой продукции; - Запасы товаров для перепродажи.

62 Оценка запасов При оценке стоимости запасов необходимо представлять смысл следующих категорий: Чистая стоимость продажи – это предполагаемая цена продажи в обычных условиях ведения бизнеса за вычетом расходов на выполнение работ и расходов на продажу. Справедливая стоимость – это сумма, за которую можно продать актив или погасить обязательство между независимыми, желающими совершить такую операцию сторонами. Справедливая стоимость определяется чаще по рыночным ценам на аналогичный вид активов, а не по цене договора.

63 Оценка запасов Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости продажи. Причем следует заметить, что каждая из номенклатурных единиц запасов может оцениваться исходя из своей базы.

64 Оценка запасов Вид запасов СебестоимостьЧистая стоимость продаж Оценка запасов А Б1511 В Итого Таким образом, окончательные результаты оценки по каждому виду запасов значительно отличается от оценки по каждому из вариантов. А не является ли создание резервов под обесценение материальных ценностей в России аналогом определения чистой стоимости продаж?

65 Оценка запасов – определение чистой стоимости продаж Чистая стоимость продаж – это далеко не всегда справедливая и рыночная стоимость запасов. Она может быть как выше, так и ниже рыночной и справедливой стоимости. При этом, для части запасов может использоваться одна стоимость продаж, а для другой части – другая стоимость продаж. Использование вероятностных методов при определении чистой стоимости продаж запрещено.

66 Оценка запасов – определение чистой стоимости продаж Например, организация приобрела товар Х в объеме 100 ед. по цене 23$ за 1 единицу. При этом организация имеет 2 договора на поставку товара Х конечному потребителю: - на поставку 40 ед. по 25$ за ед.; - на поставку 40 ед. по 20$ за ед. На оставшиеся 20 ед. товара Х предприятие на отчетную дату договоров поставки не имеет. Рыночная цена товара Х на отчетную дату составляет 22$ за 1 ед. Суммарная оценка товара должна составить = = 40ед.* 23$/ед. + 40ед.* 20$/ед. + 20ед.* 22$/ед. = 2160$

67 Определение чистой стоимости продаж – запрещенный вероятностный подход Например, организация приобрела товар Х в объеме 100 ед. по цене 25$ за 1 единицу. По статистике компании 50% запасов продается в розницу по цене 30$ за 1 единицу; 25% - мелким оптом по цене 27$ за 1 единицу; 25% - крупным оптом по цене 24$ за 1 единицу. Никаких предопределенных договоров по поставкам товара Х у организации нет. Поскольку использование вероятностного подхода в оценке запасов запрещено, то соответственно все 100 ед. товара Х должны оцениваться по наименьшей стоимости, в данном случае это цена при продаже крупным оптом – 24$ за 1 ед., на сумму 2400$.

68 Оценка себестоимости расходования запасов Себестоимость расходования запасов Средневзвешенная стоимость Метод ФИФО Идентификации индивидуальных затрат

69 Два основных определения Затраты по займам – процентные и другие расходы, понесенные компанией в связи с получением заемных средств. Квалифицируемый актив – актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени.

70 Два основных подхода к учету затрат по займам Основной подходАльтернативный подход Затраты по займам должны признаваться в качестве расходов того периода, в котором они произведены, независимо от условий получения ссуды Затраты по займам должны капитализироваться, то есть включаться в стоимость квалифицируемого актива

71 Отражение в отчетности займов По общему правилу IAS 23, если до погашения займа осталось менее 12 месяцев, то он должен быть переведен в разряд краткосрочных обязательств. В России могут быть использованы два подхода, как с переводом займа, так и без него.

72 Основные определения Резерв – это обязательство с неопределенным временем и суммой. Обязательство – это обязанность, возникшая в результате происшедших в прошлом событий. Обязывающее событие – это событие, которое создает юридическое или традиционное обязательство. Юридическое обязательство – это обязательство, которое вытекает из: - ясно выраженных или подразумеваемых условий договора; - требований законодательства. Традиционное обязательство возникает, когда: - компания подтверждает принятие на себя определенных обязанностей в соответствии со сложившейся практикой, политикой или заявлением; - компания сформировала ожидание того, что она исполнит указанные обязанности.

73 Признание резерва IAS 37 гласит, что резерв должен признаваться тогда и только тогда, когда: - компания имеет текущее обязательство (юридическое или традиционное) в результате прошлых событий; - существует вероятность (т.е. более возможно, чем нет), что выбытие ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, потребуется для погашения обязательства; и - может быть сделана надёжная оценка суммы обязательства.

74 Схема признания резервов или обязательств Начало Текущее обязательство как результат прошлых событий Вероятность выбытия ресурсов Надежная оценка Создать резерв Надежность оценки Раскрыть условное обязательство Ничего не предпри нимать Да Нет Есть Нет Есть Нет

75 Наличие обязательства – важнейшее условие создания резерва Резерв создается только тогда, когда есть обязательство, возникшее в результате прошлых событий. Если обязательство возникнет в результате каких-то будущих событий, то резерв не признается, а расходы признаются по мере их осуществления.

76 Оценка суммы резерва Согласно IAS 37, сумма, признанная в качестве резерва, должна представлять собой «наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату». Оценка производится на основе суждения руководства компании, дополненного опытом аналогичных операций и/или отчетами независимых экспертов. Фактически IAS 37 – это единственный стандарт, который учитывает вероятность наступления события.

77 Оценка суммы резерва - пример Компания продает товары с гарантией. Из прошлого опыта компании известно, что у 80% проданного товара дефектов не будет, в 15% случаях будут обнаружены незначительные дефекты и в 5% случаях дефект будет значительным. Если незначительные дефекты будут обнаружены во всех товарах, то затраты на их устранение составят 0,5 млн., а в случае значительных дефектов – 1 млн.. Ожидаемая стоимость с учетом вероятностей, определенных по данным прошлых периодов, составит: Резерв = 0,8 * 0 + 0,15 * 0,5 + 0,05 * 1 = 0,125 млн. Это и есть наилучшая оценка резерва.

78 Целевой характер резерва Резервы создаются только по конкретным обязательствам и не могут быть использованы на иные цели. Если, то обязательство, по которому создавался резерв перестало существовать, то сумма резерва должна быть восстановлена и она также не может быть перенаправлена на иные цели.

79 Виды финансовых инструментов IAS 39 разделяет финансовые активы и финансовые обязательства на четыре класса: - торговые активы и обязательства, включая все производные инструменты, не являющиеся хеджами, оцениваемые по справедливой стоимости с отнесением ее изменения на прибыли и убытки; - займы и дебиторская задолженность, которые обычно отражаются по амортизируемой стоимости, как и большинство обязательств; - ценные бумаги, удерживаемые до их погашения, также учитываемые по амортизированной стоимости. - все прочие финансовые активы, классифицируемые как имеющиеся для продажи и оцениваемые по справедливой стоимости, при этом вся прибыль и убытки от переоценки относятся на капитал.

80 Виды финансовых активов Подводя итог классификации можно сделать вывод: Котируемые активы не тождественны активам, удерживаемым для продажи; Некотируемые активы не тождественны активам, удерживаемым до погашения. Отсюда и все дальнейшие отличия в учете.

81 Основная цель стандарта Главный вопрос при учете выручки состоит в определении момента её признания, а также в определении суммы, подлежащей отражению в отчетности. По общему правилу выручка признается, когда имеется вероятность того, что компания получит будущие выгоды, которые могут быть надежно измерены. Момент определяется по переносу рисков.

82 Особенности обмена Когда товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и величине, обмен не рассматривается как операция, создающая выручку. Когда товары продаются или услуги предоставляются в обмен на отличающиеся товары или услуги, обмен рассматривается как операция, создающая выручку.

83 Выручка за услуги Выручка за услуги признается с использованием правила процента завершенности. Выручка признается только тогда, когда - стадию завершенности можно надежно оценить, - а также когда существует вероятность получения экономических выгод.

84 Выручка за услуги в виде роялти Когда выручку составляет какой-либо единовременный платеж, например, роялти (платеж за предоставление чего- либо во временное пользование), то даже при единовременном начислении этого платежа он признается в качестве выручки на какой-либо оправданной основе, но, как правило, равномерно, в течение всего срока использования того актива, с которым роялти связан.

85 Признаваемая сумма выручки – разделение сделки Как правило, критерии определения суммы выручки относятся к сделке в целом. Однако в ряде случаев необходимо разбить сумму выручки и признавать ее по частям – «с отсрочкой». Это происходит, например, в том случае, когда после предоставления товара покупателю и начисления суммы выручки, компания оставляет за собой обязанность обслуживания данного товара. В этом случае, сумма, приходящаяся на обслуживание, должна быть выделена из общей суммы выручки. Чаще всего выделение производится в планируемой величине расходов на проведение дополнительных операций, что спорно.

86 Признаваемая сумма выручки – разделение сделки Например, компания продает автомобили за 12000$. При этом покупателю гарантируется бесплатное проведение двух техобслуживаний в течение гарантийного срока. Затраты на проведение каждого техобслуживания составляют 500$. При переходе большей части рисков на покупателя (при передаче автомобиля) выручка признается в сумме 11000$, даже если от покупателя сразу получено 12000$. Затем, по мере наступления очередного срока техобслуживания продавец признает очередные 500$, даже если покупатель не обращался с соответствующей просьбой о проведении работ.

87 Признаваемая сумма выручки – разделение сделки Спорность ситуации состоит в том, что при определении первично признаваемой суммы, из суммы выручки в оценке по ценам – 12000$, отнимается сумма расходов на проведение последующих работ в оценке по себестоимости – 500$ * 2 ТО = 1000$. Теоретически, если известны отпускные цены, на оказание соответствующих услуг, сумма первоначально признаваемой выручки может снижаться на эти суммы. Но продавцу все-таки более выгодно снизить первоначальную выручку на величину затрат, которая меньше.

88 Сумма признания выручки с учетом дисконтирования Одним из основных отличий подходов к определению суммы выручки в российской теории и практике и в международных стандартах финансовой отчетности является то, что при определении суммы выручки согласно требованиям IAS 18 должна использоваться справедливая стоимость, однако если временной разрыв между отгрузкой товара и получением экономических выгод – денежного возмещения его стоимости – является значительным, то необходимо использовать в учете дисконтированный показатель выручки.

89 Сумма признания выручки с учетом дисконтирования Пусть предприятие начисляет выручку 10 марта 2005 года в сумме 3300 тыс.$. Оплата производится 10 сентября 2005 года, то есть через 6 месяцев. Годовая норма процента составляет 21%. За 6 месяцев норма процента составит 1,21 6/12 = 1,1 Таким образом, в качестве выручки будет признана сумма: 3300 / 1,1 = 3000 тыс.$ Разница 300 тыс. $ - это процентный доход

90 Трансформация отчетности – это не лучшее решение для бизнеса Цель трансформации – совершить с отчетностью, составленной по российским правилам такие корректировки, которые позволят признать ее отчетностью составленной в соответствии с МСФО.

91 Структура трансформации Финансовая отчетность по национальным стандартам Финансовая отчетность по МСФО в национальной валюте Финансовый отчетность по МСФО в функциональной валюте Финансовая отчетность группы по МСФО Трансформация Трансляция Консолидация

92 Первое применение МСФО Вопросы регулируются IFRS 1. Прежде всего, организация должна: а) определить какая отчетность будет первой, составленной по международным стандартам финансовой отчетности; б) выбрать учетную политику, соответствующую МСФО и применить ее ретроспективно ко всем периодам, представленным в первой финансовой отчетности; в) подготовить вступительный бухгалтерский баланс по МСФО на дату перехода на эти стандарты;

93 Первое применение МСФО Ключевым принципом IFRS 1 является необходимость ретроспективного применения всех международных стандартов финансовой отчетности, действовавших на отчетную дату, при составлении первой финансовой отчетности по международным стандартам. Стандарт содержит 6 добровольных исключений, позволяющих компаниям избежать ретроспективного применения некоторых требований международных стандартов финансовой отчетности, а также 3 обязательных исключения, при которых ретроспективное применение МСФО является невозможным.

94 Некоторые добровольные исключения Объединения бизнеса, которые были признаны до перехода компании на МСФО не должны пересчитываться. Смысл данного исключения фактически состоит в том, что нет необходимости корректировать сумму деловой репутации - Goodwill или Badwill. Это очень большое послабление!

95 Некоторые добровольные исключения а) не надо корректировать сумму признанной деловой репутации, если она была рассчитана, например, по балансовой стоимости чистых активов приобретаемой организации (что, например, законодательно требуется в России); б) не надо вновь восстанавливать сумму самортизированной деловой репутации (ведь в России положительная деловая репутация амортизируется в течение периода 20 лет).

96 Некоторые добровольные исключения Компания может признать справедливую стоимость активов в качестве исходной при переходе на МСФО. В первую очередь, это касается основных средств, нематериальных активов, инвестиционной собственности, по которым можно определить справедливую стоимость. Более того, в качестве нее может использоваться переоцененная стоимость основных средств, полученная в соответствии с национальными стандартами, если она не существенно отличается от требований международных стандартов.

97 Некоторые добровольные исключения Нет необходимости пересчитывать курсовые прибыли или убытки. Если какие-то курсовые разницы были накоплены на дату перехода на МСФО, то все накопленные курсовые разницы по зарубежным операциям признаются равными 0 на дату перехода на МСФО.

98 Некоторые обязательные исключения Запрещается ретроспективный пересмотр расчетных оценок, которые действовали ранее и применялись в соответствии с требованиями национальных стандартов финансовой отчетности. Расчетные оценки могут быть пересмотрены только с точки зрения пересмотра учетных оценок или исправления ошибок.

99 Структура трансформации Вся перекладка делится на два основных этапа: - подготовительный; - расчетный. Основа любой трансформации подготовительный этап, при котором необходимо определить несоответствия российского учета и учета в соответствии с МСФО. Расчетный этап включает в себя арифметические действия по подсчету разницы.

100 Понятие консолидированной отчетности Консолидированная финансовая отчетность - это финансовая отчетность группы, представленная так, как если бы она была подготовлена единой экономической организацией.

101 Консолидированная отчетность Важнейшее понятие стандарта IAS 27, которое определяет необходимость формирования консолидированной отчетности – это контроль. В стандарте IAS 27 под контролем понимается возможность определять финансовую и хозяйственную политику компании с целью получения выгод от ее деятельности.

102 Получение контроля и объединение бизнеса Объединение бизнеса Компания А Компания Б Компания АБ или Компания В

103 Получение контроля и объединение бизнеса Получение контроля Компания А Компания Б Компания А Компания Б Группа компаний А и Б

104 Смысл консолидации Если резюмировать смысл консолидации, то ее можно представить как процесс суммирования активов и пассивов материнской и дочерних компаний с учетом исключения «двойного счета», то есть с учетом исключения внутригрупповых операций.

105 Исключение «двойного счета» Например, группа компаний выглядит следующим образом: Нефтеперерабатывающая компания А Крупнооптовая компания по продаже топлива Б Мелкооптовая компания по продаже топлива В Компания по розничной продаже топлива Г Группа компаний

106 Исключение «двойного счета» Пусть нефтеперерабатывающая компания А продает топливо крупнооптовой компании Б на сумму 100 тыс.$, крупнооптовая компания продает тот же объем топлива мелкооптовой компании В за 110 тыс.$, мелкооптовая компания продает топлива розничным станциям Г за 120 тыс.$, а последние продают топливо конечному потребителю за 150 тыс.$. В индивидуальной отчетности каждой из компаний А-Г будет показываться выручка в сумме соответственно 100, 110, 120 и 150 тыс.$. Но в консолидированной отчетности будет показана только выручка 150 тыс.$, поскольку именно она формируется в тот момент, когда доход покидает пределы группы компаний. Естественно, что должны элиминироваться и соответствующие затраты на приобретение товара каждой из компаний Б-Г.

107 Приобретение чистых активов Бухгалтерский баланс материнской компании А (до приобретения чистых активов компании Б) Активы Сумм а ПассивыСумма Основные средства1000Акционерный капитал 500 Запасы500Нераспределенная прибыль 1000 Дебиторская задолженность 200Краткосрочные кредиты 500 Денежные средства500Кредиторская задолженность 200 Итого активы2200Итого пассивы2200

108 Приобретение чистых активов Бухгалтерский баланс компании Б (до приобретения ее чистых активов компанией А) АктивыСуммаПассивыСумма Основные средства100Акционерный капитал100 Запасы50Нераспределенная прибыль 0 Дебиторская задолженность 100Краткосрочные кредиты100 Денежные средства3030Кредиторская задолженность 8080 Итого активы280280Итого пассивы280280

109 Приобретение чистых активов Бухгалтерский баланс компании Б (до приобретения ее чистых активов компанией А) АктивыСуммаПассивыСумма Основные средства100Акционерный капитал100 Запасы50Нераспределенная прибыль 0 Дебиторская задолженность 100Краткосрочные кредиты100 Денежные средства3030Кредиторская задолженность 8080 Итого активы280280Итого пассивы280280

110 Приобретение чистых активов Бухгалтерский баланс материнской компании А (после приобретения чистых активов компании Б за 100 ед.) АктивыСуммаПассивыСумма Основные средства1000Акционерный капитал500 Инвестиции в дочернюю компанию 100 Запасы500Нераспределенная прибыль 1000 Дебиторская задолженность 200Краткосрочные кредиты 500 Денежные средства400Кредиторская задолженность 200 Итого активы2200Итого пассивы2200

111 Приобретение чистых активов Консолидированная отчетность группы компаний А и Б АктивыСуммаПассивыСумма Основные средства1100Акционерный капитал500 Инвестиции в дочернюю компанию 0 Запасы550550Нераспределенная прибыль 1000 Дебиторская задолженность 300Краткосрочные кредиты 600 Денежные средства430Кредиторская задолженность Итого активы2380Итого пассивы2380

112 Приобретение чистых активов с деловой репутацией Бухгалтерский баланс материнской компании А (после приобретения чистых активов компании Б за 120 ед.) АктивыСуммаПассивыСумма Основные средства1000Акционерный капитал500 Инвестиции в дочернюю компанию 120 Запасы500Нераспределенная прибыль 1000 Дебиторская задолженность 200Краткосрочные кредиты 500 Денежные средства380Кредиторская задолженность 200 Итого активы2200Итого пассивы2200

113 Приобретение чистых активов с деловой репутацией Консолидированная отчетность группы компаний А и Б АктивыСуммаПассивыСумма Основные средства1100Акционерный капитал500 Гудвилл 20 Запасы550550Нераспределенная прибыль 1000 Дебиторская задолженность 300Краткосрочные кредиты 600 Денежные средства410Кредиторская задолженность Итого активы2380Итого пассивы2380

114 Приобретение чистых активов с долей меньшинства Бухгалтерский баланс материнской компании А (после приобретения контроля над компанией Б путем приобретения части ЧА за 60 ед.) АктивыСуммаПассивыСумма Основные средства1000Акционерный капитал500 Инвестиции в дочернюю компанию 60 Запасы500Нераспределенная прибыль 1000 Дебиторская задолженность 200Краткосрочные кредиты 500 Денежные средства440Кредиторская задолженность 200 Итого активы2200Итого пассивы2200

115 Приобретение чистых активов с долей меньшинства Консолидированная отчетность группы компаний А и Б АктивыСуммаПассивыСумма Основные средства1100Акционерный капитал500 Инвестиции в дочерние компании 0 Доля меньшинства 40 Запасы550550Нераспределенная прибыль 1000 Дебиторская задолженность 300Краткосрочные кредиты 600 Денежные средства470Кредиторская задолженность Итого активы2420Итого пассивы2420

116 Приобретение дочерней компании для перепродажи Тогда баланс компании Б на отчетную дату может выглядеть следующим образом: АктивыСуммаПассивыСумма Основные средства100Акционерный капитал100 Запасы50Нераспределенная прибыль после приобретения 1010 Дебиторская задолженность 100Краткосрочные кредиты 100 Денежные средства4040Кредиторская задолженность 8080 Итого активы280280Итого пассивы280280

117 Приобретение дочерней компании для перепродажи Бухгалтерский баланс материнской компании А (после приобретения 80% чистых активов компании Б за 120 ед.) АктивыСуммаПассивыСумма Основные средства1000Акционерный капитал500 Инвестиции в дочернюю компанию 120 Запасы500Нераспределенная прибыль 1000 Дебиторская задолженность 200Краткосрочные кредиты 500 Денежные средства380Кредиторская задолженность 200 Итого активы2200Итого пассивы2200

118 Приобретение дочерней компании для перепродажи Консолидированная отчетность включает только соответствующую долю прибыли дочерней компании. АктивыСуммаПассивыСумма Основные средства1000Акционерный капитал500 Инвестиции в дочернюю компанию для продажи 88Нераспределенная прибыль материнской и дочерней компании 1008 Гудвилл40 Запасы500 Дебиторская задолженность 200Краткосрочные кредиты 500 Денежные средства380Кредиторская задолженность 200 Итого активы2200Итого пассивы2200

119 Ассоциированные компании Отчетности ассоциированных компаний не консолидируются. Инвестиции могут отражаться по себестоимости с учетом корректировки их стоимости на признанную долю инвестора в прибыли или убытках. Информация о связанных сторонах раскрывается в раскрытии информации в отчетности. То же касается информации по вторичным сегментам (первичные приводятся в самой отчетности).

120 Ассоциированные компании При приобретении части капитала зависимой компании, МСФО предполагает, что может признаваться Goodwill или Badwill, который определяется в обычном порядке, как разница между уплачиваемой суммой и стоимостью соответствующей части чистых активов.