Лекция 2 Тема: Роль, принципы и цели учета затрат Направления учёта затрат, как основа для классификации. Классификация затрат для определения себестоимости. Классификация затрат для принятия решений в планировании. Классификация затрат в целях контроля и управления. Классификация затрат в процессе производства и реализации Лекция 6 Тема: Системы полного и маржинального учёта затрат Задачи и принципы калькулирования. Этапы калькуляционных расчётов. Краткое описание двух методов отнесения затрат. Определение метода калькуляции с полным распределением затрат. Основные этапы метода полного учёта затрат. Преимущества и недостатки метода полного учёта затрат. Характеристика метода маржинального учёта затрат. Сравнение методов полного и маржинального учёта затрат. Система калькулирования "жёсткий директ-костинг"

Содержание 1.Задачи и принципы калькулированияЗадачи и принципы калькулирования 2.Этапы калькуляционных расчётовЭтапы калькуляционных расчётов 3.Краткое описание двух методов отнесения затратКраткое описание двух методов отнесения затрат 4.Определение метода калькуляции с полным распределением затрат Определение метода калькуляции с полным распределением затрат 5.Основные этапы метода полного учёта затрат Основные этапы метода полного учёта затрат 6.Преимущества и недостатки метода полного учёта затратПреимущества и недостатки метода полного учёта затрат 7.Характеристика метода маржинального учёта затрат Характеристика метода маржинального учёта затрат 8.Методы распределение косвенных затрат обслуживающих подразделенийМетоды распределение косвенных затрат обслуживающих подразделений 9.Сравнение методов полного и маржинального учёта затрат Сравнение методов полного и маржинального учёта затрат 10.Система калькулирования "жёсткий директ-костингСистема калькулирования "жёсткий директ-костинг 11.Показатели мощности и анализ постоянных затрат 2 Системы полного и маржинального учёта затрат

1.1 Задачи и принципы калькулирования Можно выделить главные задачи калькулирования: достоверный расчёт фактической себестоимости единицы отдельных видов продукции, работ, услуг контроль над выполнением плановых заданий по себестоимости, соблюдением действующих расходных норм затрат определение рентабельности продукции и факторов, определяющих ее уровень; оценка эффективности работы отдельных производств, цехов, участков при сравнении затрат (себестоимости) и результатов (продукции); обеспечение поступления информации для анализа резервов снижения себестоимости. Основными принципами калькулирования являются: научно обоснованная классификация затрат на производство установление объектов учета затрат, калькулирования и калькуляционных единиц выбор методов распределения косвенных расходов разграничение затрат по периодам выбор способов расчета себестоимости калькуляционной единицы. Принципы конкретизируются на предприятиях с учетом специфики отрасли и особенностей производства. Учет затрат и калькулирование себестоимости рассматриваются как единый процесс формирования издержек производства. 3 Системы полного и маржинального учёта затрат

2.1 Этапы калькуляционных расчётов 4 Системы полного и маржинального учёта затрат Можно выделить следующие этапы калькулирования: группировка первичных затрат по калькуляционным статьям расходов и по объектам учета затрат определение себестоимости и отнесение на издержки основного производства затрат вспомогательных производств распределение косвенных расходов между отдельными объектами учета затрат определение себестоимости окончательного брака; оценка возвратных отходов оценка незавершенного производства распределение затрат между товарным выпуском и незавершенным производством расчет себестоимости каждого объекта калькулирования и ее калькуляционной единицы.

3.1 Краткое описание двух методов отнесения затрат 5 Системы полного и маржинального учёта затрат В зависимости от вида и объема включаемых в расчеты затрат существуют два метода отнесения затрат – полного и маржинального их учета. При отнесении затрат в полном объеме по объектам учета распределяются все полные затраты производства независимо от их принадлежности к постоянным и переменным, прямым и накладным. Затраты, которые не могут быть отнесены на единицу продукции (заказ) непосредственно, сначала учитываются по центрам затрат, а затем при помощи коэффициентов распределения переносятся на единицу продукции (заказ). Согласно маржинальному методу, в расчет берется только часть совокупных затрат производства – переменные затраты. Она распределяется непосредственно по носителям (на единицу продукции или заказ). Оставшуюся часть затрат в калькуляцию не включают и учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. Оба метода имеют свои особенности применения, свои достоинства и недостатки, поэтому на практике часто применяются параллельно.

4.1 Калькуляция с полным распределением затрат 6 Системы полного и маржинального учёта затрат или "полная" калькуляция затрат является методом управленческого учета, применяемым для расчета себестоимости производства (или предоставления услуг) за период времени, оценки запасов готовых изделий и незавершенного производства, а также определения прибыли, получаемой предприятием за этот период. Метод калькуляции с полным распределением затрат заключается в оценке продукции или услуг (и, следовательно, производства и запасов) путем прибавления приемлемой доли производственных накладных расходов (косвенных затрат) к прямым затратам производства продукции или услуги для получения полных или суммарных затрат на единицу продукции. Затраты должны приводиться в соответствие с теми доходами, источниками которых они стали. Этот принцип применяется при калькуляции с полным распределением затрат для оценки запасов по полной себестоимости и, таким образом, сохранения полных затрат на производство продукции в балансе предприятия до тех пор, пока она не будет реализована. После продажи полная себестоимость продукции или услуги включаются в показатель себестоимости реализованной продукции в счете прибыли и убытков для приведения в соответствие с доходом, полученным от этой продажи. Основные области применения калькуляции с полным распределением: оценка запасов установление продажных цен оценка результатов деятельности.

5.1 Основные этапы метода полного учёта затрат 7 Системы полного и маржинального учёта затрат Этап 1: Сбор информации о затратах. Он включает создание системы управленческой информации для сбора всей соответствующей информации о затратах. Информационные технологии значительно повысили возможности быстрого и эффективного сбора данных. Этап 2: Отнесение прямых затрат на соответствующие единицы затрат. Прямые затраты (материальные, трудовые) легко соотносятся с единицами затрат. Этап 3: Пропорциональное распределение косвенных расходов по центрам затрат. К косвенным расходам относят общепроизводственные расходы, которые не удается быстро отнести на конкретный носитель затрат. Косвенные затраты собираются по местам возникновения: котельная, энергетический участок, ремонтная мастерская и т. д. При расчете полной себестоимости возникает проблема распределения косвенных затрат между видами продукции. В качестве базы распределения выбирается тот показатель, который наиболее соответствует накладным расходам каждого производственного подразделения. База для распределения затрат является элементом учетной политики. На практике для распределения производственных накладных расходов между носителями затрат применяются следующие базы: · Прямые затраты труда в человеко*часах · Прямые затраты на рабочую силу (заработная плата производственных рабочих) · Время работы оборудования в машино*часах · Объем произведенной продукции и т.д. Этап 4: Поглощение суммарных накладных расходов производственных центров затрат единицами затрат предприятия. Сначала ставка поглощения накладных расходов должна быть рассчитана для каждого производственного центра затрат, а затем эта ставка применяется к каждой без исключения единице затрат, проходящей через этот центр.

6.1 Преимущества и недостатки метода полного учёта затрат 8 Системы полного и маржинального учёта затрат Преимущества: Предполагает включение всех расходов на производство единицы продукции или услуг в калькуляцию затрат в расчете на единицу продукции. Никакой другой метод калькуляции затрат такую цель перед собой не ставит. Счета прибылей и убытков, подготовленные по методу калькуляции с полным распределением затрат, оценивают "прибыль" предприятия на той же самой основе, на которой производится оценка запасов (т.е. и производственные затраты и стоимость запасов учитываются по полной себестоимости). Ввиду того, что метод калькуляции с полным распределением затрат рассчитывает полные расходы на единицу продукции, он применяется руководством при ценообразовании по принципу "средние затраты плюс прибыль" для добавки заранее установленной доли прибыли к себестоимости. Недостатки: Калькуляция с полным распределением затрат зависит от ряда оценок, допущений и прогнозов при расчете "полной" себестоимости изделия. Наилучшие оценки получаются в ходе распределения и перераспределения накладных расходов и при расчете ставки поглощения накладных расходов (которая основывается на предварительно определенных накладных расходах и объемах производства). Если любая из этих оценок окажется ошибочной, тогда получаемая в результате расчетов величина "полных затрат" будет неточной. Если калькуляция с полным распределением затрат является единственным методом, используемым руководством, тогда решения об уменьшении или увеличении объема производства предприятием могут быть приняты на основе неполной информации. По определению, полная себестоимость изделия включает элемент постоянных затрат, которые были начислены на каждую единицу продукции. Однако постоянные затраты не увеличиваются или не уменьшаются вместе с объемом производства предприятия и, следовательно, не должны включаться в приростные затраты на единицу продукции, которые имеют отношение к краткосрочным решениям об увеличении или уменьшении объема производства. Прибыль предприятия за период, рассчитанная при помощи метода калькуляции с полным распределением затрат, больше зависит от уровней производства, чем от уровней продаж. Такое положение возникает потому, что запасы оцениваются по полной себестоимости и, таким образом, сумма постоянных затрат может быть перенесена в будущие отчетные периоды путем производства большего количества единиц затрат, чем реализовано. Выпуск большего количества единиц затрат, чем объем продаж, означает, что часть постоянных затрат, поглощенных единицами затрат, находящимися на складе в конце периода, переносится на следующий период. Поскольку постоянные расходы связаны со временем, то перенос постоянных затрат не раскрывает природу этих расходов. Наличие большого количества условных расчетов при распределении косвенных расходов между видами продукции.

7.1 Характеристика метода маржинального учёта затрат 9 Характеристика метода маржинального учёта затрат Метод маржинального учёта затрат (второе название -директ-костинг) характеризуется тем, что все пере менные производственные затраты относятся к затратам на продукт, а все постоянные производственные затраты рассматриваются как затраты отчетного пери ода (периодические). Эта система используется на предприятиях, где уровень постоянных затрат невысок и где результат работы можно легко определить и количественно измерить. В Германии и Австрии метод получил наименование "учет частичных затрат" или "учет суммы покрытия", в Великобритании его называют "учетом маржинальных затрат", во Франции - "маржинальная бухгалтерия" или "маржинальный учет". Широко распространено также название этого метода "директ-костинг". Данный метод в настоящее время находит все более широкое применение во внутреннем учете для проведения анализа и обоснования управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования и т.д. Ключевые понятия Маржинальный доход - разница между выручкой и переменными издержками. Включает в себя прибыль от производственной деятельности и постоянные затраты. Маржинальная калькуляция себестоимости - распределение на объект затрат только переменных прямых затрат. Сущность Фактическое внедрение системы "директ-костинг" в США относится к 1953 году, когда Национальная ассоциация бухгалтеров- калькуляторов в своем отчете опубликовала описание этой системы. В основе метода лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода. Современная система директ-костинг предлагает два варианта учета: простой директ-костинг, при котором в составе себестоимости учитываются только прямые переменные затраты развитой директ-костинг, при котором в себестоимость включаются и прямые переменные и косвенные переменные общехозяйственные расходы. Учет себестоимости ведется в разрезе переменных затрат, постоянные затраты учитываются в целом по предприятию и их относят на уменьшение операционной прибыли. В процессе применения этого метода определяется маржинальный доход и чистая прибыль.

8.1 Методы распределение косвенных затрат обслуживающих подразделений 10 Системы полного и маржинального учёта затрат Взаимосвязь показателей при маржинальном подходе: Выручка от продажи продукции (В) Переменные затраты (ПеЗ) Маржинальный доход (МД = В - ПеЗ) Постоянные затраты (ПоЗ) Прибыль (П = М - ПоЗ) Изменение величины маржинального дохода характеризует влияние продажных цен и переменных издержек на себестоимость единицы продукции. Величина прибыли зависит от суммы постоянных затрат. Взаимосвязь показателей позволяет влиять на величину прибыли, корректируя цены и объем производства. Директ-костинг позволяет определить критический объем производства, при котором за счет выручки будут покрыты все издержки производства без получения прибыли. Критический объем производства (количество продукции) можно определить по формуле: О = ПоЗ / (Ц - ПеЗ) где О - критический объем выпуска, ПоЗ - постоянные затраты в целом по предприятию, Ц - продажная цена 1цы продукции, ПеЗ - переменные затраты на единицу продукции. Пример: Цена изделия 3200 euro, переменные затраты 1200 euro, постоянные издержки за отчетный период euro. Критический объем: [ / ( ) ] = штук, т.е. при производстве и продаже 1000 штук изделий по цене 3200 euro за единицу, выручка покроет все производственные затраты, но прибыль будет равна нулю.

9.1 Сравнение методов полного и маржинального учёта затрат 11 Системы полного и маржинального учёта затрат Главным отличием в финансовом учете методов «директ-костинг» и «абсорпшен-костинг» является способ учета постоянных производственных затрат. Все переменные производственные затраты при обоих методах включаются в производственную себестоимость продукции. В системе «директ-костинг» постоянные производственные затраты рассматриваются как затраты на период. В калькуляционной системе «абсорпшен-костинг» постоянные производственные затраты включаются в производственную себестоимость продукции. Они переносятся на себестоимость продаж, только когда продукция продана. Главное отличие систем калькулирования с полным распределением затрат («абсорпшен-костинг») и «директ-костинг» заключается в порядке учета постоянных производственных затрат. В системе калькулирования «директ-костинг» постоянные производственные затраты не включаются в себестоимость продукции. Они являются периодическими затратами и списываются на уменьшение прибыли того отчетного периода, когда были произведены. В системе калькулирования «абсорпшен-костинг» постоянные производственные расходы относятся к затратам на продукт; они включаются в себестоимость продаж только тогда, когда продукция продана. В форме отчета о прибылях и убытках, составленного в системе каль кулирования «директ- костинг», используется показатель «маржинальная прибыль»; в форме отчета о прибылях и убытках, составленного в системе калькулирования «абсорпшен-костинг», используется показатель «ва ловая прибыль».

10.1 Система калькулировния жёсткий директ-костинг" 12 Системы полного и маржинального учёта затрат По мнению некоторых критиков, при использовании калькуляционной системы «директ- костинг» чрезмерное количество затрат относится к затратам на продукт и включается в производственную себестоимость. Они утверждают, что только прямые материалы являются «истинно переменными», и предлагают использовать калькуляционную систему «жесткий директ-костинг». В калькуляционной системе «жесткий директ-костинг» все затраты (кроме прямых материалов) рас­сматриваются в качестве периодических, т.е. относимых на уменьшение прибыли того отчетного периода, в котором они возникли. Только переменные прямые материальные затраты относятся к затратам на продукт, т. е. включаются в себес­тоимость продукции. Этот метод является новейшим предложением и на практике пока широко не используется.

11.1 Показатели мощности и распределение построянных затрат Показатели мощности и анализ постоянных затрат Одним из наиболее трудных вопросов управления предприятием является выбор уровня мощности. Мощность большая, чем требуется для удов­летворения покупательского спроса, приведет к лишним затратам на содержание неиспользуемого оборудования и производственных площадей. Слишком низкая мощность не удовлетворит спрос всех покупателей, в ре­зультате чего они могут перейти к конкуренту и никогда не вернуться. Распреде­ление затрат, величина которых определяется уровнем мощности, влияет на фи­нансовые показатели. Выбор показателя мощности в качестве базы распределения в калькуляционной системе с полным распределением затрат Какую мощность взять в качестве базы распределения в системе калькулирова­ния с полным распределением затрат? Выбор базы распределения постоянных производственных затрат между объектами калькулирования может значительно повлиять на результаты расчетов. Рассмотрим фирму АBС, которая выпускает лимонад. Ежегодные постоянные производственные затраты завода равны 5 млн. 400 тыс. euro. Эта фирма в целях внешней и внутренней отчетности и использует систему калькулирования с полным распределением Затрат. В фирме ABC объем производства продукции выражается в партиях (партия состоит из 24 бутылок напитка). Рассмотрим четыре показателя уровня мощности - теоретическую, практическую нормальную и бюджетную, которые используются при расчете коэффициента распределения постоянных ОПР. еоретическая мощность соответствует максимально возможному объему про­изводства. Например, компания АBС может производить 10 тыс. партий напитка за смену, когда линия по выпуску бутылок работает с максимальной скоростью. Таким образом, теоретическая мощность за год (360 дней) при круглосу­точной трехсменной работе равна партий за смену х 3 смены х 360 дней == партий Системы полного и маржинального учёта затрат 13

11.2 Показатели мощности и распределение построянных затрат Теоретическая мощность не преду­сматривает простоев на проведение планового ремонта оборудования, простоев в случае аварийной поломки линии по выпуску бутылок на операции расфасов­ки или в результате влияния других факторов. Теоретическая мощность пред­ставляет собой идеальный и недостижимый уровень объема выпуска продукции в реальном мире. Практическая мощность это теоретическая мощность за вычетом заплани­рованных производственных простоев (простоев, связанных с ремонтом обору­дования, простоев, в связи с праздничными и выходными днями и т д). Допус­тим, что практический уровень производства составляет 8 тыс. партий за смену и завод может работать 300 дней в году. Тогда практическая мощность за год равна 8000 партий за смену х 3 смены х 300 дней = = партий При выборе значения теоретической или практической мощностей необходи­мо учитывать факторы технического оснащения и человеческих ресурсов. Например, при повышении технических возможностей оборудования выпуска бутылок на заводе АBС нужно учитывать то, что могут быть нарушены усло­вия техники безопасности Нормальная мощность и бюджетная мощность В показателях теоретической и практической производственных мощностей объ­ем производства оценивается в единицах произведенной готовой продукции. А в по­к азателе «нормальная мощность» объем производства оценивается в единицах спроса на эту продукцию. Во многих случаях спрос на рынке бывает намного ниже производственной мощности. Нормальная мощность это уровень производственной мощности, необхо­димый для удовлетворения среднего покупательного спроса за определенный пе­риод (примерно 2-3 года). Величина нормальной мощности должна корректироваться в соответствии с периодическими и циклическими колебаниями спроса. Бюджетная мощность - установленный уровень производственной мощности на следующий бюджетный период (обычно на 1 год). Продолжим наш пример с компанией АBС, производящей лимонад. Генеральный бюджет производства продукции на 2011 г. составляет 4 млн. пар­тий. Следовательно, бюджетная мощность равна 4 млн. партий. Однако менеджеры фирмы АВС считаают, что за следующие три года нормальный ежегодный объем производ­ства продукции будет равняться 5 млн. партий. Они оценивают уровень производства продукции, установленный в бюджете 2011года в размере 4 млн. партий как «не­нормально» низкий. Это снижение произошло из-за того, что крупный конкурент намного снизила свои цены на продукцию и провел широко­масштабную рекламную акцию. Фирма АВС полагает, что более низкие цены и рекламная акция не возымеют эффекта на длительное время и что в 2012 г. будет восстановлена утраченная доля на рынке, и бюджетная мощность на 2012 год будет 5 млн.партий. Системы полного и маржинального учёта затрат 14

11.3 Показатели мощности и распределение построянных затрат. Выбор показателя мощности Влияние выбора показателя мощности на бюджетный коэффициент распределения постоянных общепроизводственных расходов Рассмотрим, как использование четырёх известных нам показателей Мощности может влиять на бюджетный коэффициент распределения ОПР. В фирме АBС в бюджете постоянные производственные расходы за 2011 г. составляют 5 млн. 400 тыс. euro. В эту сумму входят затраты на лизинг Оборудования для разлива и оплата груда менеджеров. Установленные в бюджете коэффициенты распределения ОПР в 2011 г. для четырех показателей мощности показаны в таблице 6.1. Системы полного и маржинального учёта затрат 15

Табл.6.1.Установленные в бюджете коэффициенты распределения ОПР в 2011 г. для четырех показателей мощности Показатель мощности Сумма постоянных ОПР за год, euro Установленный в бюджете объем производства (в партиях), euro Коэффициент распределения постоянных ОПР (1)(2)(3)(4)=(2)/(3) Теоретическая мощность ,50 Практическая мощность ,75 Нормальная мощность ,08 Бюджетная мощность ,35 Системы полного и маржинального учёта затрат 16

11.4 Показатели мощности и распределение построянных затрат. Выбор показателя мощности Бюджетный коэффициент распределения ОПР, рассчитанный исходя из бюджетной производственной мощности (1,35), значительно выше, чем рассчитанный исходя из теоретической мощности (0,50). Принятие решений и выбор показателя мощности Рассмотрим решения о ценообразовании в фирме ABC. Нормативные переменные производственные затраты составляют 5,20 euro на партию. Нормативные косвенные производственные расходы на партию, зависящие от выбора показателя мощности смотрите в таблице 6.2. Руководство стремится пустить завод на полную мощность.Если в основу ценообразования положена себестоимость, в которую включаются все производственные затраты, то более низкие цены будут установлены при выборе практической мощности в качестве базы распределения. Системы полного и маржинального учёта затрат 17

Табл.6.2.Нормативные косвенные производственные расходы на партию, зависящие от выбора показателя мощности Показатель мощности Переменные ОПР на партию, euro Коэффициент распределения постоянных ОПР на партию Итого ОПР на партию, euro (1)(2)(3)(4)=(2)+(3) Теоретическая мощность 5,200,505,70 Практическая мощность 5,200,755,95 Нормальная мощность 5,201,086,28 Бюджетная мощность 5,201,356,55 Системы полного и маржинального учёта затрат 18

11.6. Показатели мощности и распределение построянных затрат. Спираль понижающегося спроса Теория спирали понижающегося спроса характерна для ситуации, когда из-за распределения косвенных затрат устанавливаются высокие неконкурентоспо­собные цены. Снижение спроса вызвано более низкими ценами на аналогичную продукцию у конкурентов и провоцирует постоянное снижение спроса. При снижении спроса происходит рост затрат на единицу продукции и соответственно рост цен. То есть процесс осуществляется по спирали. Чтобы рассмотреть спираль снижающегося спроса на примере фирмы АВС, допустим, что в 2011 г. при калькулировании себестоимости продукции используется бюджетная мощность в размере 4 млн. партий произведенной продукции. Общие производственные затраты составляют 6,55 euro на партию (5,20 euro переменные производственные затраты + 1,35 euro постоянные ОПР). Предполо­жим, во-первых, что в декабре 2010 г. конкурент фирма Upton предлагает свою продукцию по цене 6,25 euro за партию крупному покупателю компании ABC (по­тенциальная покупка которого в 2011 г. составляет 1 млн. партий). Менеджер компании ABC не хочет нести убытки из-за потери такого покупателя и опускает свои цены ниже, чем у конкурента, но несет неизбежные убытки. Системы полного и маржинального учёта затрат 19

11.7 Показатели мощности и распределение построянных затрат. Спираль понижающегося спроса В бюджете постоянные ОПР распределяются по коэффициенту распределения, равному 1,8 ( euro/ партий). Допустим, что конкурент компании ABC пред­лагает другому покупателю партию по цене 6,60euro. Потенциальная покупка его в 2011 г, также составляет 1 млн. партий. Предположим снова, что менеджер в ABC сравнивает это предложение с затратами в расчете на единицу продук­ции, равными 7,00 euro (5,20 + 1,80). Таким образом, плановое производство будет дальше сокращаться до 2 млн. ед. Бюджетные постоянные ОПР на партию (всего 2 млн. партий) будут равны 2,70 euro ( euro/ партий). Результат увеличения постоянных ОПР при сокращении величины бюджетной мощности показан в таблице 6.3. При изменении уровня ожидаемого спроса выбор теоретической или практической мощности позволяет избежать колебаний в процессе ценообразования, связанного с затратами на единицу продукции. Использование менеджерами в основе ценообразования теоретической или практической мощности, а не нормальной или бюджетной, уменьшает вероятность влияния спирали снижающегося спроса. Системы полного и маржинального учёта затрат 20

Табл Результат увеличения постоянных ОПР при сокращении величины бюджетной мощности Бжджетная мощность, количество парий Переменные ОПР на партию, euro Коэффициент распределения постоянных ОПР ( /(1)) Итого ОПР за парию, euro (1)(2)(3)(4)=(2)+(3) ,201,356, ,201,807, ,202,707, ,205,4010,60 Системы полного и маржинального учёта затрат 21