Рамки международного налогового планирования и защита источников налоговых поступлений со стороны государства Игорь Шиков, MBA Int. Tax. Freiburg i.Br. Руководитель налоговой практики 16 декабря 2010 г.

Основные цели и инструменты в международном налоговом планировании Законодательные установления – необходимое условие для противодействия «агрессивному» налоговому планированию; базовый инструментарий развитых европейских юрисдикций Состояние законодательной базы в России – попытка сравнения СОДЕРЖАНИЕ

Основные цели международного налогового планирования Устранение двойного налогообложения – совпадает с устремлением государств и принимаемых ими билатеральных мер (международные соглашения об устранении двойного налогообложения) Получение т.н. «белых» доходов (т.е. доходов, которые в силу состояния законодательства не были подвергнуты налогообложению ни в одной стране) – расходится с устремлениями отдельных государств и международных организаций (в первую очередь – ОЭСР), ограничительные унилатеральные и билатеральные меры (напр. «subject to tax clause» – переход на метод зачета от метода освобождения)

Основные цели международного налогового планирования Использование различий в налоговых системах разных государств, в т. ч. в уровне налогообложения, льготных режимов, преференций, освобождений, субсидий и т.д. – допускается в международном масштабе, признается допустимым в странах ЕС как следствие конкуренции налоговых систем (при условии честной конкуренции) Реализация «абсолютного нетто-принципа» (уменьшение базы налогообложения за счет включения негативных величин – расходов, убытков от иных видов деятельности, консолидация налоговых результатов группы лиц и т.д.) – расходится с актуальной международной тенденцией расширения налоговой базы при одновременном снижении налоговых ставок, множество ограничительных правил национальных законодательств

Инструменты налогового планирования Инструменты планирования: Использование преимуществ международных соглашений Создание холдинговых структур (использование юрисдикций с выгодным налоговым режимом для типичных доходов холдингов, накопление доходов в иностранных юрисдикциях, трансформация доходов и т.д.) Перенос функций и имущества из одной налоговой юрисдикции в другую (применимо в первую очередь к нематериальным, ликвидным активам: капитал, услуги, объекты интеллектуальной собственности) Использование квалификационных конфликтов для получения «белых доходов», в частности, через гибридное финансирование или с помощью гибридных обществ Использование трансфертных цен в пределах допустимых «коридоров» Перенос и использование убытков (loss carry forward), увеличение амортизационного потенциала (step up)

Использование преимуществ международных соглашений Treaty shopping: Создание юридических лиц в стране только для использования соглашения между этой страной и государством – источником дохода Пример: Резидент Британских Вирджинских островов получает доход от заемного капитала из России (20% налог у источника), использование кипрской компании для получения преимуществ международного соглашения (освобождение от налога в России) Законодательные ограничения на примере Германии: § 50 d Abs. 3 EStG как унилатеральная мера, направленная на отказ в предоставлении преимуществ соглашений, если формальный получатель дохода не ведет самостоятельной деятельности (система тестов)

Использование преимуществ международных соглашений Россия (взгляд изнутри): Отсутствие национальных правил, дающих определенность в том, каким критериям должны соответствовать иностранные получатели доходов; основание для борьбы – только положения о фактическом получателе доходов в международных соглашениях Результат: освобождение от ограниченного налогообложения для многих субъектов, которые строго говоря не вправе пользоваться преимуществами соглашений Возможности: Унилатеральные меры, вместо освобождения от налога при выплате - предварительное освобождение по решению налогового органа

Использование специальных функциональных структур Создание юридических лиц, в действительности контролируемых извне Использование для накопления доходов в иных юрисдикциях, которые защищаются от налогообложения на уровне бенефициара Пример: Российское физическое лицо Х создает на Британских Вирджинских островах юридическое лицо А, через которое ведутся торговые операции (отсутствует ограниченная налоговая обязанность в стране бенефициара). Пока прибыль А не распределяется в пользу Х в России не возникает налогооблагаемого дохода (расходы же на покупку ввозимого товара включают в том числе наценку А и уменьшают прибыль российских компаний) Меры регулирования: Установление правил в национальном законодательстве, которые игнорируют юридическую самостоятельность таких компаний и причисляют их (пассивные) доходы к доходам бенефициара, например, § 7-14 АStG в Германии.

Использование специальных функциональных структур Законодательная база в России: отсутствует (положения ст. 40 в сфере трансфертного ценообразования не ведут к тому, что налогообложению подвергаются доходы, сохраненные в иностранной юрисдикции) Возможности: заимствование опыта других государств

Вывод имущества в иную юрисдикцию Вывод активов из одной налоговой юрисдикции путем внесения в УК, реорганизации с использованием преимуществ универсального правопреемства Пример: Российский бизнесмен Х владеет долями в ООО, имущество которого имеет рыночную стоимость 100. Учетная стоимость долей в ООО – 20. При прямой продаже возникает доход в размере 80, подлежащий обложению в России. Обычная стратегия: передача долей ООО как вклад в УК кипрской компании и их последующая реализация (доход от реализации долей подлежит налогообложению только на Кипре, но освобождается там от налогообложения)

Вывод имущества в иную юрисдикцию Опыт других стран: выбытие активов из налоговой юрисдикции рассматривается как реализация, применение рыночной стоимости и обложение разницы, например, § 4 Abs. 1 S. 3 EStG в Германии Возможности применения в России: ограничение принципа передачи по остаточной стоимости в отдельных случаях сингулярного и универсального правопреемства

Перенос убытков Использование убытков других обществ (покупка долей обществ с убытками для ведения бизнеса или присоединение убыточного общества) для уменьшения налоговой нагрузки Опыт других стран: законодательное ограничение на переход или сохранение убытков, напр. § 8 c KStG в Германии По сравнению с зарубежными странами – небольшое значение для налогового планирования в России. Однако, в опубликованной налоговой политике закреплено намерение ввести аналогичные ограничительные правила

Трансфертные цены В международном опыте - постоянное снижение значения для налогового планирования Ужесточение национальных законодательств, перенос бремени подтверждения «рыночного» уровня цен на налогоплательщиков, обязанность по ведению документации, сужение коридора допустимых отклонений Распространения принципа «как между независимыми лицами» в т.ч. на отношения с постоянными представительствами Контроль при передаче функций с учетом потенциала прибыльности (т.е. учет будущей прибыли от использования в другой стране в стоимостном выражении актива на момент его выбытия) В России – в течение 6 лет стойкая неспособность ввести современное регулирование и обеспечить его соблюдение, а также определить границы его применения

Общие пределы налогового планирования Концепция деловой цели и ее закрепление в национальных законодательствах Непризнание тех налоговых последствий, которые получены с помощью структур, экономической необходимости в которых (кроме налоговой оптимизации) нет Непризнание касается только той роли структуры в налогообложении, которую она непосредственно исполняет (т.е. нет вообще отказа в признании затрат, не признаются в качестве налогового расхода только затраты, произведенные лицом, налоговая правосубъектность которого не признается) Основным условием борьбы с недопустимым / агрессивным налоговым планированием является законодательная база (Постановление ВАС 53 таковым не является)

Обобщение Для эффективной борьбы с перетеканием налоговых доходов в иные юрисдикции нужна система законодательных норм Очевидно, пока поступления от налога на прибыль и от НДФЛ не станут существенными статями бюджетных доходов, мотивация к защите национальной налоговой базы не появится В отсутствие позитивного права и собственной телеологии налогового права не будет определенных правил игры, не будет правильного налогового администрирования, развития науки налогового права, общего уровня профессионализма

О бюро Адвокатское бюро «Егоров, Пугинский, Афанасьев и партнеры» является ведущей национальной юридической фирмой в России с офисами в Москве, Санкт-Петербурге и ассоциированным офисом в Лондоне. Основанное в 1993 году Бюро специализируется на оказании правовой помощи российскому и иностранному бизнесу по сложным корпоративным сделкам и коммерческим спорам. Бюро неоднократно представляло интересы Российской Федерации в инвестиционных сделках и разрешении споров в России и за рубежом. Москва: Россия Москва, Б. Ордынка, 40/4 Тел..: +7 (495) С.-Петербург: Россия С.-Петербург, Невский пр., Тел.: +7 (812) Лондон: 3 Gough Square London EC4A 3DE Тел.: +44 (0)