Новации в Концептуальных основах финансовой отчетности по МСФО Прокопович Данил Александрович ACCA, CGA, CIPA, к.э.н. член Национального совета по стандартам финансовой отчетности Фонда «НСФО» председатель комитета по МСФО Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России

Текущая стадия проекта по изменению Концептуальных основ в 2010 году – IASB и FASB приостановили работу по проекту. в 2012 году IASB возобновил работу по проекту, без участия FASB. в июле 2013 – опубликован Дискуссионный документ DP/2013/1. до 14 января 2014 – срок для предоставления комментариев. в 2014 году – планируется опубликовать Проект документа. в 2015 году – планируется утвердить новую редакцию Концептуальных основ. 2

Значение изменений Переосмысление и фундаментальная проработка используемых понятий и принципов. Конвергенция подходов, применяемых в различных стандартах, с учетом современных взглядов на финансовую отчетность и практики применения МСФО. Выработка единой системы актуальных понятий и принципов МСФО, связанных общей логикой. Основа для дальнейшего устранения непоследовательности, вследствие применения различных стандартов. Отражение результатов исследований и консультаций. 3

Предлагаемые новации 1. Изменение назначения Концептуальных основ. 2. Изменение определений активов и обязательств. 3. Дополнительные разъяснения по применению определений активов и обязательств. 4. Изменение разъяснений по признанию активов и обязательств. 5. Дополнительные разъяснения по прекращению признания активов и обязательств. 6. Дополнительные требования к представлению капитала. 7. Дополнительные разъяснения по выбору методов оценки. 8. Новый раздел по представлению и раскрытию информации. 9. Принципы отличия прибыли и убытка от прочего совокупного дохода. 4

Назначение Концептуальных основ Основное назначение – содействовать IASB в определении понятий, которые будут последовательно использоваться при разработке и изменении МСФО. Дополнительно – помогать другим сторонам: – понимать и интерпретировать существующие МСФО; – разрабатывать учетную политику (в отсутствии конкретного стандарта или интерпретации). Предлагается в каждом Стандарте, указать, что его необходимо читать в контексте Концептуальных основ. 5

Уточнение определений активов и обязательств Из определений исключается аспект определенности или вероятности будущих притоков или оттоков экономических выгод. – Предлагается учитывать определенность/вероятность притока/оттока экономических выгод при оценке статей. Цель – более полное отражение имеющихся экономических ресурсов и обязанностей организации. 6

Актив 7 Существующее определение:Предлагаемое определение: ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий, от которого ожидается поступление будущих экономических выгод в организацию существующий экономический ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий

Обязательство 8 Существующее определение:Предлагаемое определение: существующая обязанность организации, возникающая в результате прошлых событий, погашение которой, как ожидается, приведет к выбытию из организации ресурсов, содержащих экономические выгоды существующая обязанность организации передать экономический ресурс в результате прошлых событий

Экономический ресурс 9 Существующее определение:Предлагаемое определение: [отсутствует]право или другой источник ценности, который может приносить экономические выгоды

Активы и обязательства Актив – это экономический ресурс, а не притоки экономических выгод, которые могут быть созданы ресурсом. Актив должен быть способен создавать притоки экономических выгод, при этом не требуется полной уверенности. Не требуется, чтобы вероятность получения выгод превышала какое-либо пороговое значение, чтобы ресурс соответствовал определению актива. Обязательство – это обязанность, а не оттоки экономических выгод, которые могут произойти вследствие урегулирования обязанности. 10

Дополнительные разъяснения к определениям активов и обязательств Состав экономических ресурсов. Определение контроля. Определение конструктивной обязанности. Определение существующей обязанности. Разъяснения по отражению экономического содержания операций. Разъяснения по отражению договоров в стадии исполнения 11

Состав экономических ресурсов Права, имеющие юридическую силу: – по финансовым инструментам, – на физические объекты (права собственности, использования, получения остаточной стоимости), – на получение другого экономического ресурса (опционы, форвардные контракты), – на получение выгод по гарантийным обязательствам другой стороны, – на интеллектуальную собственность. Права, возникающие из конструктивных обязательств другой стороны. Другие источники ценности – ноу-хау, списки клиентов, персонал, отношения и клиентами, гудвилл. Активы и услуги, которые потребляются в момент получения. 12

Контроль над экономическим ресурсом Организация контролирует экономический ресурс, если она имеет существующую возможность управлять использованием экономического ресурса, с целью получения от него экономических выгод. Дополнительные разъяснения: – контролируемый экономический ресурс может быть определен как часть другого ресурса; – не являются активом общедоступные ресурсы; – учитываются отношения принципал-агент. 13

Определение конструктивной обязанности Обязанность – долг или ответственность действовать определенным образом. Вопросы на практике: – когда организация становиться обязанной, создала обоснованные ожидания, не имеет альтернативы исполнению, имеет планы, экономический стимул или принуждение? Два возможных подхода: – Ограничить понятие обязательства только такой обязанностью, которая имеет юридическую силу в отношении третьей стороны. – Сохранить существующее определение обязательства, но добавить разъяснения к определению конструктивных обязательств. 14

Определение существующей обязанности Текущая обязанность должна возникать в результате прошлых событий. Если передача ресурса зависит от будущего события, которое не контролируется организацией – такое обязательство считается текущим. Если передача ресурса зависит от будущего действий организации – предлагаются подходы: – текущее обязательство должно быть строго безусловным, – текущее обязательство должно быть практически безусловным, – текущее обязательство может быть обусловлено будущими действиями организации. 15

Разъяснения по отражению экономического содержания договора При определении и классификации активов и обязательств необходимо отражать экономическое содержание договора. Должны приниматься во внимание все условия: явные и подразумеваемые. Следует группировать или разделять договоры, где необходимо. Условия, не имеющие экономического содержания, рассматриваться не должны. Необходимо рассматривать экономические стимулы и принуждения. 16

Признание активов и обязательств Организация должна признавать все свои активы и обязательства за исключением случаев, когда: – в результате признания актива или обязательства пользователи финансовой отчетности получат информацию, которая будет неуместной или не достаточно уместной для обоснования затрат, понесенных для ее получения; или – отсутствуют методы оценки актива или обязательства, которые бы обеспечили достаточно достоверное представление как активов или обязательства, так и соответствующих доходов или расходов. 17

Когда признание не обеспечивает уместную информацию Если существует широкий спектр возможных результатов и вероятность каждого результата сложно определить. Если по существующему активу или обязательству ожидается низкая вероятность притока / оттока экономических ресурсов. Если идентификация активов или обязательств затруднена. Если оценка обязательств затруднена или субъективна. Если признание актива не ведет к достижению цели финансовой отчетности. 18

Прекращение признания Две задачи – достоверно отразить: – ресурсы и обязанности, оставшиеся после операции и – изменения в ресурсах обязанностях в результате операции. Организация должна прекратить признание актива или обязательства, когда они больше не отвечают критериям признания (перестают существовать активы и обязательства). Если в компания сохраняет часть ранее признанного актива или обязательства, то Совет по МСФО должен определить как лучше отражать изменения соответствующих экономических ресурсов или обязанностей. Возможные варианты: – дополнительное раскрытие информации, – отдельное представление оставшихся прав и обязанностей, или – продолжение признания первоначальных активов или обязательств и признание полученного/выплаченного возмещения в качестве займа. 19

Определение и оценка капитала Предлагается оставить без изменения определение капитала и для отличия капитала от обязательств использовать определение обязательства. Исходя из этого, не являются обязательствами: – обязанности по выпуску долевых инструментов; – обязанности, возникающие только при ликвидации отчитывающейся организациями. На конец каждого отчетного периода организация должна: – скорректировать оценку каждого компонента капитала (методы должны быть установлены в Стандартах). – отразить изменения в оценках как перераспределение между классами капитала. 20

Представление капитала Предлагается использовать расширенный отчет об изменениях в капитале, чтобы – представлять больше информации о правах, связанных с различными классами капитала, и – показывать распределение стоимости между различными классами капитала. Отдельное представление различных классов в капитале позволит упростить стандарты, содержащие требования по отличию обязательств от долевых инструментов. Конкретный формат отчета установлен не будет. 21

Разъяснения по выбору методов оценки Выбор методов оценки должен определятся целью – представление достоверной и уместной информации (с учетом усиливающих характеристик: понятности, своевременности, верифицируемости, сопоставимости и ограничения по затратам). Выбор единого метода оценки для всех активов и обязательств не обеспечит представление уместной информации. При выборе метода оценки необходимо рассматривать: – какая информация будет представлена в отчете о финансовом положении и отчете о совокупном доходе в результате применения такого метода оценки, и – как актив будет участвовать в создании будущих денежных потоков или как компания выполнит или урегулирует обязательство. Следует использовать минимальное количество различных методов оценки и избегать ненужных изменений. 22

Оценка активов Характеристики актива Наиболее уместный метод оценки Косвенно участвует в создании денежных потоков совместно с другими активами Оценка на основе себестоимости Денежный поток возникнет непосредственно от продажи актива Текущая цена продажи Финансовый актив, по которому ожидается получение денежных потоков, подверженных незначительным изменениям Оценка на основе себестоимости Организация получает денежный поток за использование актива третьей стороной Выбор метода оценки зависит от значимости актива 23

Оценка обязательств Характеристики обязательства Наиболее уместный метод оценки Не имеет установленных сроков выплат Оценка на основе денежных потоков Имеет установленные сроки выплат Оценка на основе себестоимости Договорное обязательство по оказанию услуг Оценка на основе себестоимости Подлежит передаче третьей стороне Оценка по текущей рыночной стоимости 24

Оценка отдельных финансовых инструментов Характеристики актива или обязательства Наиболее уместный метод оценки Конечные денежные потоки не связаны с первоначальной стоимостью Оценка по текущей рыночной стоимости Предусмотрены значительные изменения в денежных потоках по договору Оценка по текущей рыночной стоимости Изменения рыночных факторов непропорционально влияют на стоимость актива или обязательства Оценка по текущей рыночной стоимости 25

Представление прибыли и убытка и прочего совокупного дохода Предлагается указывать итоговую или промежуточную сумму прибыли или убытка, в составе отчета о прибылях и убытком или отчета о совокупном доходе. Предлагается включить разрешение или требование о переносе некоторых статей доходов и расходов, ранее признанных в составе прочего совокупного дохода, в составе прибыли или убытка («рециркуляция»). 26

Состав прочего совокупного дохода «Узкий» подход – предусматривает отражение: – связывавших переоценок, которые возникают вследствие разных методов оценки статей для представления в отчете о финансовом положении и отчете о прибылях и убытках. – разнесенных переоценок, которые возникают при переносе доходов и расходов в те периоды, когда возникают связанные операции. «Широкий» подход – дополнительно предусматривает отражение: – переходных переоценок, которые возникают, в отношении долгосрочных активов или обязательств, которые в дальнейшем могут значительно измениться, и включение которых в состав прочего совокупного дохода, повышает уместность и понятность прибыли или убытка. 27

Представление и раскрытие информации Цель основных финансовых отчетов – представление обобщенной информации о признанных активах, обязательствах, капитале, доходах, расходах, изменениях в капитале и денежных потоках, классифицированной и сгруппированной таким образом, чтобы быть полезной; Цель примечаний к финансовым отчетам – дополнение основных финансовых отчетов путем представления дополнительной полезной информации об отраженных статьях, а также о непризнанных активах и обязательствах. 28

Типы информации, необходимой для раскрытия Типы полезной информации Примеры раскрытия информации в примечаниях к финансовой отчетности Отчитывающаяся организация Структура группы, например, дочерние, зависимые, материнские компании, и т.д. Бизнес-модель. Непрерывность деятельности. Сумму, признанные в основных финансовых отчетах Раскрытие состава линейных статей, представленных в основных финансовых отчетах. Взаимосвязь статьей, например, хеджирование, взаимозачет и т.д. Непризнанные активы и обязательства Описание непризнанных активов и обязательств и причин, почему они не были признаны. Риски Финансовые риски, которым подвержена компания. Каким образом компания управляет рисками. Каким образом управление рисками повлияло на финансовую отчетность компании, в т.ч. анализ чувствительности. Методы, допущения и суждения Учетная политика. Методы оценки, включая допущения и исходные данные. Количественные данные о чувствительности оценок к изменениям в допущениях и исходных данных. Альтернативные оценки. 29

Вопросы для обсуждения 1. Исключение из определения и критериев признания активов и обязательств аспекта неопределенности и вероятности. 2. Предлагаемое определение экономического ресурса и контроля. 3. Существующая обязанность должна быть строго безусловной, практически безусловной или может зависеть от будущих действий организации. 4. Выбор методов оценки активов и обязательств. 5. Состав прочего совокупного дохода. 6. Возможность использования понятия «бизнес- модель» для классификации и оценки статей. 30