Экономические основы логистики (ЭОЛ) и управления цепями поставок (УЦП) Тема 3. ОСНОВНЫЕ МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ 1. Роль калькулирования себестоимости продукции в управлении производством 2.Попередельный, попроцессный и позаказный методы учета затрат и калькулирования 3. Учет по фактической и нормативной себестоимости 4. Система «стандарт-кост» 5. Система «директ-костинг» 6. Метод учета и калькулирования затрат по действиям «АВС-костинг» 7. Концепция управления по целевой себестоимости «Таргет-костинг» 8. Система управления себестоимостью «Кайзен-костинг»

Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов и способов документирования и отражения производственных затрат, которые обеспечивают исчисление фактической себестоимости продукции а также отнесения издержек на единицу продукции Таблица 1 Классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости

Характерные особенности попередельного метода учета затрат Производства, в которых учет организуется по передельному методу, как правило, материалоемко. Полуфабрикаты, полученные в одном переделе, служат исходным материалом в следующем переделе. Учет затрат организуется по технологическим переделам, что позволяет определить себестоимость полуфабрикатов и обеспечить внутрипроизводственный хозрасчет, иными словами, организовать учет по местам возникновения затрат и центрам ответственности за затраты. Произведенные затраты группируют и учитывают по агрегатам, если в переделе используют несколько агрегатов, работающих параллельно. Затраты на остатки незавершенного производства на конец месяца распределяют на основе инвентаризации по плановой себестоимости соответствующего передела. Себестоимость единицы каждого вида готовой продукции калькулируют, как правило, комбинированным или одним из пропорциональных способов. Преимущественно применяют на предприятиях и в производствах с повторяющейся, однородной по исходному сырью, материалам и характеру выпуска массовой продукции.

Попроцессный метод учета затрат При применении попроцессного метода прямые и косвенные затраты учитывают по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. В связи с этим среднюю себестоимость единицы продукции (работ, услуг) определяют делением суммы всех производственных затрат за месяц (в целом по итогу и каждой статье) на количество готовой продукции за этот же период. Основные особенности этого метода: затраты группируются по отдельным подразделениям безотносительно к отдельно оказанным услугам; затраты списываются за календарный период (неделю или месяц, а не за время, необходимое для завершения оказания отдельной услуги). Наиболее подходит попроцессная калькуляция следующим предприятиям: качество продукции однородно; отдельный заказ не оказывает влияния на производствен­ный процесс в целом; выполнение заказов покупателя обеспечивается на основе запасов производителя; производство является серийным массовым и осуществ­ляется поточным способом; применяется стандартизация технологических процессов и продукции производства; спрос на выпускаемую продукцию постоянен; контроль затрат по производственным подразделениям является более целесообразным, чем учет на основе требований покупателя или характеристик продукции; стандарты по качеству проверяются на уровне производ­ственных подразделений, например, технический контроль проводится на уровне производственных подразделений непосредственно на линии в ходе производственного процесса.

Позаказный метод учета затрат Позаказный метод учета себестоимости используется при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия. Все прямые затраты (затраты основных материалов и заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее) учитывается в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределения. Объектом учета затрат и объектом калькулирования является отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его изготовления. Позаказный метод используется: в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом; в производствах, где существует тесная взаимосвязь технологического процесса между цехами; на предприятиях, где готовую продукцию выпускает только один, последний в технологической цепочке цех; в индивидуальных и мелкосерийных производствах; в производствах, где затраты материалов на технологические цели, основная заработная штата производственных рабочих и общепроизводственные расходы легко соотнести с выпуском конкретной продукции или выполнением каких-либо услуг.

Учет по фактической себестоимости Метод калькулирования себестоимости продукции, при котором прямые затраты исчисляются исходя из фактического количества израсходованных ресурсов и фактических цен (расценок, тарифов), а косвенные – на основе фактического коэффициента распределения, называется фактическим калькулированием Учет фактических затрат – это последовательное накопление данных о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных о величине их по действующим нормам Учет фактических затрат строиться на следующих принципах: учетная регистрация их в момент возникновения в процессе производства; локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат; отнесение фактически производственных затрат на объекты их учета и калькулирования; сравнение фактических показателей с плановыми. При использовании учета по фактической себестоимости величина фактических затрат отчетного периода определяется по формуле:

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости Система нормативного учета включает методы разработки и установления норм расхода производственных ресурсов, расчет нормативной себестоимости продукции, систематический учет изменений нормативов и оперативный учет документальных отклонений от нормативов с указанием их причин и виновников Норматив определяется как показатель норм, в соответствии в которыми производится какая-либо работа, устанавливается что-либо. Это определенный уровень соответствия требуемому или возможному. Норматив устанавливается на основе заранее определенных затрат рабочего времени, материалов и машинного времени, которые потребляются при производстве единицы продукции – т.е. нормируются все элементы затрат. Нормативные затраты по каждому элементу складываются для определения единого норматива на выпуск единицы продукции, работы или услуги. Нормативные затраты отражают заранее определяемые затраты для достижения целей эффективного производства Алгоритм нормативного метода учета представляется следующим образом: предварительное составление нормативной калькуляции себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии норм и смет; ведение в течение месяца учета изменений действующих норм (для корректировки нормативной себестоимости); учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм; установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения; определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Система «стандарт-кост» Основная задача системы «стандарт-кост» – учет потерь и отклонений в прибыли предприятия В основе системы "стандарт-кост" лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов: основные материалы; оплата труда производственных рабочих; производственные накладные расходы Нормы расхода материалов и производственной заработной платы устанавливаются обычно в расчете на одно изделие. Для контроля за накладными расходами разрабатываются сметные ставки (нормы) за определенный период исходя из намеченного объема продукции «Стандарт-кост" – это система оперативного управления и контроля за ходом производственного процесса и затратами на производство, а также система анализа причин, в силу которых образовалась разница между стандартной и фактической себестоимостью продукции и выручкой от ее реализации

Калькулирование полной себестоимости продукции Для отечественного учета являются традиционным учет и калькулирование полной себестоимости продукции, включающие все затраты предприятия, связанные с производством и реализацией продукции. Достоинства учета по полной себестоимости: соответствие сложившимся в России традициям и требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению; корректная оценка стоимости запасов незавершенной и готовой продукции. Расчет полной себестоимости продукции важен для определения финансового результата предприятия, налоговых платежей, а также оценки перспективности производства новых видов продукции. Недостатки: невозможность проведения анализа, контроля и планиро­вания затрат вследствие невнимания к характеру поведения затрат в зависимости от объема выпуска (постоянные затраты в учете рассматриваются как переменные); утрата объектами калькуляции индивидуальности вследствие использования общих баз распределения; включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с ее производством, в итоге – искажение рентабельности отдельных видов продукции (она зависит от выбора метода распределения постоянных затрат); «перенос» постоянных затрат в составе себестоимости запасов на себестоимость реализованной продукции будущих периодов; в калькуляции цены с самого начала предусматривается плановая прибыль, тогда как на самом деле необходимо лишь устранить риск убытков.

Рис. 1. Элементы системы калькулирования по полной себестоимости

Система «директ-костинг» Система учета «директ-костинг» основана на анализе «затраты-объем-прибыль» и позволяет проводить эффективную политику ценообразования Для вычисления взаимосвязи «затраты-объем-прибыль» используются три метода: 1. маржинального дохода, 2. графический 3. метод уравнений Метод уравнения. Любой отчет о финансовых результатах может быть представлен в виде следующего уравнения: Главное преимущество метода «директ-костинг» заключается в разделении постоянных и переменных затрат. Это позволяет решать такие важнейшие задачи управления затратами, как: определение нижней границы цены продукции или заказа; сравнительный анализ прибыльности различных видов про­дукции; определение оптимальной программы выпуска и реализа­ции продукции; выбор между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне; выбор оптимальной с экономической точки зрения техно­логии производства; определение точки безубыточности и запаса прочности предприятия и др.

Рис. 2. Общий алгоритм расчета и учета затрат по системе «директ-костинг»

Что дает использование «директ-костинг»? При использовании системы «директ-костинг» себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат (прямые затраты и переменная часть общепроизводственных), т.е. лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы – постоянная часть общепроизводственных, общехозяйственные и коммерческие) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы – остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство. Использование данной системы позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и доходом, а следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой активности предприятия в условиях жесткой конкурентной борьбы. Система существенно упрощает нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные затраты – лучше консолидируемыми.

Метод учета и калькулирования затрат по действиям «АВС-костинг» Метод «АВС-костинг» позволяет проводить следующие виды анализа: исследование распределения затрат по действиям, а также выявление наиболее дорогих действий с целью их первоочередного совершенствования; определение, по каким функциональным направлениям следует осуществлять деятельность самостоятельно, а по каким пользоваться услугами сторонних организаций либо сочетать два способа в определенной пропорции; проведение стоимостного моделирования бизнес-процессов, определяя при этом структуру бизнес-процесса с наиболее оптимальной стоимостью. Главное преимущество учета и калькулирования затрат по функциям – более точное по сравнению с традиционным методом распределения затрат исчисление себестоимости продукта. Это характеризует более обоснованные решения по ценообразованию. Такое преимущество обеспечивается концентрацией внимания на главных производственно-технологических функциях, выбором показателей, наиболее полно их характеризующих. Применение этого метода позволяет понять, как услуги, оказанные компанией, а также обслуживаемые ею клиенты влияют на объем деятельности и сколько различные виды деятельности потребляют ресурсов. Это в свою очередь способствует управлению не столько самими затратами, сколько видами деятельности, потребляющими средства. В результате проведения АВС-анализа разрабатывается оптимальная структура бизнес-процесса с оптимальным множеством параметров – времени и стоимости. При этом оптимальное или желаемое множество параметров задается стратегическими целями логистической системы. 14

Рис. 3. Динамика изменения издержек

Рис. 4. Отличия результатов расчета себестоимости традиционным и методом АВС

Рис Структура классического АВС-креста

Рис. 6. От того «Что израсходовано» к тому «Как потребляются ресурсы»

Рис. 7. От того «Как потребляются ресурсы» к «Точно рассчитанной себестоимости»

Суть «таргет-костинг» Традиционная формула ценообразования: Себестоимость + Прибыль = Цена Основы концепции «таргет-костинг»: Цена – Прибыль = Себестоимость Это решение позволило получить прекрасный инструмент превентивного контроля и экономии затрат еще на стадии проектирования Усовершенствования продукта на Западе осуществляется следующим образом: Проектирование > Себестоимость > Перепроектирование При использовании методов производственного проектирования японских специалистов этот же процесс в соответствии с идеологией «таргет-костинг» приобретает другой вид: Себестоимость > Проектирование > Себестоимость 20

Рис. 8. Процесс управления по целевой себестоимости («таргет-костинг»)

Преимущества и основные этапы «таргет-костинг» Преимущества «таргет-костинг»: интегративный подход к разработке нового продукта обеспечивает поэтапное осмысление каждого нюанса, касающегося себестоимости. Менеджеры и служащие, стремясь приблизиться к целевой себестоимости, часто находят новые, нестандартные решения в ситуациях, требующих инновационного мышления. необходимость постоянно удерживать в голове целевую себестоимость ограждает инженеров от искушения применить более дорогостоящую технологию или материал, так как это неизбежно приведет лишь к выходу на новый виток перепроектирования продукта. в итоге производственный процесс, начиная с замысла нового продукта, приобретает инновационный характер, не выходя за рамки заранее установленных затратных ограничений. Количественное вычисление величины целевого сокращения затрат осуществляется в четыре этапа: 1. Определение возможной цены реализации за единицу (элемент) рассматриваемой продукции или услуги. 2. Определение целевой себестоимости продукции (за единицу и в целом). 3. Сравнение целевой и сметной себестоимости продукции для определения величины необходимого (целевого) сокращения затрат. 4. Перепроектирование продукта и одновременное внесение улучшений в производственный процесс для достижения целевого сокращения затрат. 5. Рассмотрим пример, иллюстрирующий вычисления, обычно производимые для достижения целевого сокращения затрат.

Рис. 9. Система управления затратами в компании Toyota

Особенность совместного использования систем «таргет-» и «кайзен-костинг» в японских компаниях В традиционных отраслях промышленности, про­дукция которых характеризуется длительным жизненным циклом, основное внимание фокусируется именно на «кайзен-костинг», и наоборот, в инновационных отраслях с коротким жизненным циклом производимых продуктов, на первое место выдвигается «таргет-костинг». В компаниях, которые условно можно отнести к традиционным отраслям промышленности, деятельность кайзен осуществляется на трех уровнях: 1. менеджеров и инженерно-технического персонала, для которых поддержка философии кайзен является функциональной обязанностью; 2. инициативных групп сотрудников, объединенных в кружки качества; 3. отдельных рабочих, которые имеют возможность через систему предложений вносить новые идеи. Поощрение людей, активно принимающих участие в деятельности «кайзен», осуществляется как с помощью материального стимулирования, так и использования нематериальных стимулов и воздействий. Последние включают мероприятия, укрепляющие в сознании рабочих и специалистов ценности, культивируемые компанией, и сознание того, что успех каж­дого прямо связан с успехом его компании.

Рис. 10. Влияние систем «таргет-» и «кайзен-костинг» на кривые затрат и цен

Рис. 11. Механизм снижения себестоимости в соответствии с «кайзен-задачей»