1 Письмо органа исполнительной власти и его статус Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации (утв. постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. 1009) (с изменениями от 11 декабря 1997 г., 6 ноября 1998 г., 11 февраля 1999 г., 30 сентября 2002 г., 7 июля 2006 г.). П. 2: Нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается. Структурные подразделения и территориальные органы федеральных органов исполнительной власти не вправе издавать нормативные правовые акты.

2 Статус письма Письмо Департамента налоговой и таможенно- тарифной политики Минфина РФ от 27 мая 2009 г. N /43 Письма Минфина России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах носят информационно-разъяснительный характер. Они содержат позицию Министерства по вопросам, содержащимся в обращениях налогоплательщиков. Письма Минфина России не являются нормативными правовыми актами и не подлежат обязательному официальному опубликованию. Их также нельзя рассматривать как официальный комментарий к НК РФ. Арбитражные суды не обязаны применять письма Минфина при рассмотрении налоговых споров.

3 Статус письма Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 8 апреля 2009 г. N /28 Налогоплательщики вправе учитывать письменные разъяснения Минфина по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Данные разъяснения не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм и предписаний. В них выражается позиция Министерства по конкретным или общим вопросам. Выполнение письменных разъяснений признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. Кроме того, если во время выполнения разъяснений возникла недоимка по налогам и сборам, на нее не начисляются пени.

4 Условия, которые необходимо выполнить 1. Разъяснения, которые выполнял налогоплательщик, должны быть письменными (а, значит, любые консультации налоговиков и финансистов по телефону, на семинарах, круглых столах и т.п. от ответственности не освободят). 2. Разъяснения должны быть даны налогоплательщику лично, либо адресованы неопределенному кругу лиц. 3. Разъяснения должны быть даны финансовым, налоговым или иным государственным органом строго в пределах его компетенции. 4. По своему смыслу разъяснение должно относиться к тому периоду, когда совершено нарушение. 5. Разъяснения должны основываться на полной и достоверной информации (проще говоря, пытаться утаивать от налоговой или Минфина информацию при направлении запроса не стоит).

5 Спорные ситуации Предположим, налогоплательщик в своей деятельности руководствовался письмами Минфина и ФНС, которые содержали разъяснения, данные по запросу другого лица, но были опубликованы в СМИ и стали доступны всем. Такие письма, по мнению контролирующих органов, от ответственности не освобождают. Ведь не выполняется одно из условий ст. 111 НК РФ – письмо должно быть адресовано налогоплательщику лично, или неопределенному кругу лиц.

6 Спорные ситуации В данной ситуации суды достаточно широко трактуют положения ст. 111 НК РФ. По мнению судебных инстанций, если бухгалтер воспользовался разъяснениями, пусть и адресованными другому лицу, но опубликованными для всеобщего сведения, то о привлечении к ответственности и начислении пеней говорить уже нельзя (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от по делу А / /61). Схожий вывод ФАС Северо-Кавказского округа сделал и в постановлении от по делу А / /113-29/408. Это дело особенно ценно тем, что оно прошло через Высший арбитражный суд, который не усмотрел в нем оснований для пересмотра (определение ВАС РФ от ВАС-7202/09 об отказе в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

7 Спорные ситуации К сожалению, нередки ситуации, когда по одному и тому же вопросу существуют противоположные мнения Минфина и ФНС. А бывает и такое, что один и тот же контролирующий орган (Минфин или ФНС) в разных разъяснениях по-разному трактует одну и ту же норму. Если оба этих мнения изложены в письменных источниках, то использование любого из них чревато конфликтом при проверке.

8 Спорные ситуации По мнению судей, при наличии по одному и тому же вопросу двух разных разъяснений контролирующих органов, можно говорить о том, что сама норма закона сформулирована противоречиво. А это уже дает основания для применения правила п. 7 ст. 3 НК, которое гласит: все противоречия, неясности и сомнения нужно толковать в пользу налогоплательщика. Поэтому, каким бы из разъяснений не воспользовался бухгалтер, оснований для штрафа и пеней не будет (ФАС Волго-Вятского округа от по делу А / , от по делу А / и от по делу А /2007). Два подобных дела прошли через ВАС РФ. Коллегия судей не нашла оснований для передачи этих дел на пересмотр в Президиум (постановление ФАС Поволжского округа от по делу А /2008 и определение ВАС РФ от /09 по нему; постановление ФАС Уральского округа от Ф /07-С3 по делу А /06 и определение ВАС РФ от /08 по нему).

9 Но все-таки… Справедливости ради нужно отметить, что иногда суды меняют логику и указывают на то, что при наличии нескольких разъяснений, содержащих противоположные точки зрения, руководствоваться нужно более поздним из них. В частности, такое мнение высказал ФАС Поволжского округа в постановлении от по делу А / А/17АК.

10 Кредиты и ставка рефинансирования Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ компания-заемщик относит на расходы проценты по «рублевому» кредиту в пределах ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза (временно действует иной коэффициент, см. ниже). Какую ставку рефинансирования нужно использовать в расчетах, если в течение отчетного периода Центробанк изменял ее значение? Специалисты УФНС по г. Москве в письме от / ответили: нужно применять ставку, которая действовала на последний день отчетного периода.

11 Кредиты и ставка рефинансирования Налоговики необоснованно потребовали от компании нормировать проценты по кредиту, исходя из ставки ЦБ РФ на день признания расходов. До тех пор, пока банк не сообщил о намерении скорректировать ставку по кредиту, ее можно считать неизменной и определять лимит расходов по ставке рефинансирования на день получения кредита (постановление ФАС Московского округа от КА-А41/ ).

12 Кредиты и ставка рефинансирования Для того чтобы рассчитать предельную величину процентов по займу (кредиту), которую можно списать в расходах, нужно знать ставку рефинансирования ЦБ РФ на дату привлечения денежных средств (п. 1 ст. 269 НК РФ). Какой день считать датой привлечения денежных средств, если дата заключения кредитного договора и дата фактического перечисления денег на счет заемщика не совпадают? В Минфине России сочли, что следует учесть ставку ЦБ РФ на дату перевода денег (письмо от /1/60)

13 Кредиты и ставка рефинансирования Минфин считает, что здесь необходимо обратиться к нормам ГК РФ (п. 1 ст. 807, ст. 819). Из них прямо вытекает, что кредитный договор между компанией и банком (как и любой договор займа) считается заключенным с момента передачи денег. Поэтому датой привлечения денежных средств следует считать дату фактического поступления денег на расчетный счет заемщика. Следовательно, предельная величина процентов, которую можно списать в расходы, в рассмотренной ситуации рассчитывается с учетом ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дату зачисления денежных средств на счет организации.

14 Не совсем понятно Порядок признания расходов в виде процентов по кредитам приведен в статье 269 НК РФ. Но на период с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года действие абз. четвертого п. 1 этой статьи приостановлено Федеральным законом 224-ФЗ. В этот промежуток времени действовала специальная норма, которая позволяла организациям списать проценты по долговым обязательствам на более выгодных для себя условиях. Благодаря поправкам «особый» период делился на две части.

15 Особые периоды С 1 сентября 2008 года по 31 июля 2009 года включительно предприятия вправе относить на затраты проценты по рублевым займам в пределах ставки рефинансирования, умноженной на 1,5. По валютным займам - в пределах 22%. С 1 августа 2009 года по 31 декабря 2009 года включительно максимальная ставка по долговым обязательствам в рублях равна ставке рефинансирования, умноженной на 2. Для кредитов в валюте все остается по- прежнему списать в расходы можно проценты по ставке, не превышающей 22%. Сегодня определяющим моментом для определения коэффициента является По договорам, заключенным до этого момента, особый период продлили, после этого момента – действия п.1 ст. 269 приостановлено.

16 Разные мнения: ВАС, ФНС и Минфин Если по договору займа предусмотрено погашение процентов через определенный срок (а не каждый месяц), возникает вопрос: в какой момент заемщик может включить их в расходы по налогу на прибыль при методе начисления? Президиум ВАС РФ признал правомерным такой вариант: проценты по займу учитываются в периоде их погашения, установленном в договоре (постановление от /09). Но с этой позицией не согласились ни в Минфине России (письмо от /1/180), ни в ФНС России (письмо от /22). Чиновники уверены, что проценты признаются в расходах на конец каждого месяца пользования заемными средствами, независимо от даты их перечисления. Позиция Президиума ВАС строилась на анализе статей 252, 272 и 328 НК. По мнению судей, из этих норм следует, что налоговая база конкретного периода формируется с учетом доходов и расходов, относящихся к этому периоду, а также исходя из того, когда такие расходы должны образоваться в силу договора. Поэтому до тех пор, пока проценты не уплачены кредитору по договору, они не учитываются в расходах.

17 Разные мнения: ВАС, ФНС и Минфин Реакция контролирующих ведомств на этот судебный акт оказалась отрицательной. Минфин в письме /1/180 пришел к выводу, что проценты нужно признавать равномерно в течение всего срока действия договора займа. ФНС в письме /22 не только поддержала позицию Минфина, но и прямо высказалась о том, что постановление Президиума ВАС основано на выборочном применении отдельных норм НК и противоречит иным положениям. В частности, п. 4 ст. 328 НК РФ, в соответствии с которым сумма расхода в виде процентов, выплаченная в отчетном периоде, определяется исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. Это означает, что сумма процентов относится непосредственно к периоду пользования заемными средствами. Тем не менее, ФНС признала, что рассмотренный вопрос не достаточно четко урегулирован нормами НК, и предложила внести соответствующие поправки.

18 Разъяснения ст. 269 НК РФ Проценты за пользование заемными средствами уменьшают налогооблагаемую прибыль в пределах лимита. Один из методов определения лимита основывается на сопоставимости долговых обязательств (п. 1 ст. 269 НК РФ). По мнению Минфина, при применении этого метода нужно анализировать условия займов, полученных как самим заемщиком, так и иными налогоплательщиками от российских организаций (письмо от /92). Плательщики, у которых имеются сопоставимые долговые обязательства, вправе учитывать в расходах плату за пользование заемными средствами любым из двух способов: исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, либо в пределах начисленных процентов. Второй вариант можно применить при условии, что размер процентов существенно (более чем на 20%) не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (в том же месяце, если по прибыли платятся ежемесячные авансы) на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ). Но чтобы применить этот метод, надо ответить на основной вопрос: какие обязательства считаются сопоставимыми?

19 Разъяснения ст. 269 НК РФ Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения (абз. 2 п.1 ст. 269 НК РФ). При прочтении этой нормы возникает вопрос: речь идет о займах, которые компания привлекает или выдает? Если читать буквально, то получается, что нужно учитывать выданные займы. Однако в целом в ст. 269 НК говорится об учете процентов за пользование заемными средствами, то есть данная норма применяется заемщиками. При этом в абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ уточняется, что альтернативный способ учета процентов (исходя из ставки ЦБ РФ) применим, если нет сопоставимых обязательств перед российскими организациями. По мнению Минфина это означает, что при определении среднего уровня процентов налогоплательщик должен проанализировать на предмет сопоставимости долговые обязательства, полученные как им самим, так и иными налогоплательщиками (при наличии такой информации), причем только от российских компаний. К сожалению, Минфин не пояснил, как следует поступить, если такой информации нет.

20 Разъяснения ст. 269 НК РФ Если же проверять на сопоставимость только долговые обязательства, выданные данному заемщику, тогда, по мнению Минфина, во многих случаях просто не удастся применить описанный метод определения предельной величины процентов, признаваемых расходом. Например, так произойдет, если по итогам квартала плательщик имел только одно долговое обязательство, либо несколько обязательств перед российскими организациями, которые заведомо не являются сопоставимыми (выданы на разные сроки, в разных валютах и т.д.). И в заключение авторы письма уточнили, что все четыре критерия сопоставимости долговых обязательств (валюта, срок, объем и обеспечение) должны соблюдаться одновременно.

21 Разъяснения ст. 269 НК РФ Если компания получила по одному кредитному соглашению несколько кредитов, то все они являются одним долговым обязательством. Это значит, что учесть проценты по таким кредитам можно только исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Нормировать проценты по средней ставке, на которую выданы данные кредиты, нельзя. Такое мнение Минфин высказал в письме от /1/345.

22 Кредиты. Непонятные разъяснения ст. 269 Письмо Минфина от /2/66. Правила отнесения процентов к расходам определены в п. 1 ст. 269 НК. Там, в частности, сказано: предельная величина процентов, которую можно списать на расходы, рассчитывается исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ в том случае, если компания не имеет долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале (или месяце) на сопоставимых условиях. Этот же вариант вправе применить компания, которая имеет сопоставимые долговые обязательства, но которая по какой-то причине решила не учитывать проценты исходя из среднего уровня.

23 Кредиты. Разъяснения ст. 269 Письмо Минфина от /2/66. Однако в указанной норме прямо не сказано, что заемщик может применять лишь один из названных способов учета процентов ко всем долговым обязательствам. Означает ли это, что он вправе выбрать оба способа и закрепить их в учетной политике? В комментируемом письме Минфин России заявил, что у налогоплательщиков нет такого права. По мнению авторов письма, выбранный порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, должен применяться ко всем долговым обязательствам.

24 Нарушенная последовательность В начале ст. 269 идет фраза: … расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. А затем уже: …При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов…, рассчитывается исходя из ставки рефинансирования…