Принципы счетоводства ЛЕКЦИЯ 4

ПЛАН: 1.Виды счетоводства 2.Принцип целостности 3.Принцип регистрации 4.Принцип непрерывности и идентификации 5. Принцип непротиворечивости

Разные цели, возникающие при решении бухгалтерских задач, привели к разным подходам в бухгалтерском учете. Прежде всего отметим, что на протяжении нескольких веков среди бухгалтеров велась дискуссия о том: применяется ли счетоводство только в рамках отдельного предприятия, учреждения, организации, т.е. ограничивается ли его компетенция этими отдельными хозяйствующими субъектами (микроуровень), или методология бухгалтерского учета шире и может найти применение для учета процессов воспроизводства во всем народном хозяйстве (макроуровень).

Такие видные авторы, как Б. Котрульи, Ж. Савари, Д. Дефо и другие ограничивали объект учета хозяйствующим субъектом единичным предприятием. Напротив, Э. Пизани, И. Ф. Валицкий, А. П. Рудановский и другие расширяли сферу применения счетоводства вплоть до государственных границ.

Сейчас мы не будем делать выводов о том, кто прав и кто не прав. Правы и те, и другие. Более того, уже в середине XX в. благодаря успехам выдающегося английского ученого Р.Стоуна возникло национальное счетоводство, использующее аппарат традиционного бухгалтерского учета.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что все счетоводство делится на учет, ведущийся в организациях микроучет (фиксируются хозяйственные процессы отдельного хозяйствующего субъекта), и учет в рамках народного хозяйства макроучет (определяется совокупный общественный продукт и национальный доход в рамках страны).

Однако макроучет мало интересует бухгалтеров. Это сфера интересов статистиков и государственных чиновников очень высокого ранга, потенциальных иностранных инвесторов, думающих об условиях вложения капитала. Большинство же бухгалтеров разделяли и разделяют взгляды Б. Котрульи.

На микроуровне различают две системы счетоводства патримональную и камеральную.

В патримональной основной упор делается на учет состояния и движения ценностей имущества (доходы и расходы являются следствием этого движения), в камеральной на учет доходов и расходов, а состояние и движение имущества рассматривается как следствие выполнения бюджета (сметы).

Патримональное счетоводство известно в двух вариантах униграфическом и диграфическом (названия даны Э. Леоте и А. Гильбо).

Первый вариант (униграфический) основан на необходимости информационного воспроизведения хозяйственных процессов, идее учетного натурализма. Он обеспечивает как бы определенную ясность для понимания пользователями информации о хозяйственных процессах. Каждому факту хозяйственной жизни противостоит информационный факт, который должен зеркально его отражать.

Поскольку различные факты измеряются в различных единицах, то согласно концепции последовательного учетного натурализма регистрация осуществляется в тех единицах измерения, в которых в реальной жизни возникают факты хозяйственной жизни. Абстрактные величины, даже такие важные, как прибыль, в системе текущего учета не фиксируют, а исчисляют путем инвентаризации.

Второй вариант (диграфический) основан на необходимости информационного воспроизведения хозяйственных процессов на идее учетного реализма (а не идее учетного натурализма). Реализм предполагает отсутствие полной адекватности между реальными и информационными фактами хозяйственной жизни. Первые, будучи отражены вторыми, как правило, могут терять и обычно теряют часть своего содержания. Это связано прежде всего с тем, что регистрация в этом случае проводится в связи с решением определенных хозяйственных задач, и факты фиксируются непременно дважды, что придает диграфической записи символический и искусственный характер.

Учетный реализм, использующий символическую запись и обеспечивающий целостность системы, возможен только в том случае, когда все факты непременно фиксируются в одном едином измерителе, в качестве которого выступают деньги (рубли, доллары, марки и т.п.).

Правда, в системе учета необходимо выбрать только одну какую-нибудь денежную единицу, а остальные должны быть сведены к ней. (В униграфической записи совсем не обязательно осуществлять этот перевод и отражать курсовые разницы.)

Все это позволяет без использования внеучетных инструментов, таких, как инвентаризация, исчислять сугубо абстрактные и символические величины, например, прибыль (или убыток).

Итак, главная особенность диграфической системы это фиксация каждого информационного факта хозяйственной жизни непременно дважды и непременно в едином денежном измерении.

Камеральное счетоводство существовало и существует параллельно с патримональным. Его принципы хорошо знакомы семьям, в которых записывают расходы и доходы, т. е. там, где ведется семейный бюджет.

В этом случае имущество семьи уже не представляет интереса как объект учета. В самом деле, если мы придерживаемся патримональной системы, то, купив комод за 20 тыс. руб., как все разумные люди, не рассматриваем это как расход, а считаем, что структура нашего имущества (богатства) изменилась вместо наличных денег теперь у нас появился комод, однако если мы придерживаемся идей камерального счетоводства, то, как все здравомыслящие люди, считаем, что наши расходы возросли на 20 тыс. руб. Здесь (в трактовке понятия расходы) принципиальное отличие камерального счетоводства от патримонального.

Факты, еще только намеченные, отражаются в единой системе учета вместе с фактами, уже свершившимися. Каждый вид доходов и расходов должен быть представлен строго определенной статьей, на которую бухгалтер открывает отдельный счет, что дает ему возможность контролировать администрацию, выявляя, как она соблюдает имеющийся у нее «финансовый план» бюджет.

В основе его построения и учета исполнения лежат четыре принципа: 1. аналитичность, 2. специализация, 3. полнота и 4. единство.

Первый предполагает регистрацию только твердо установленных прав и обязательств, оформленных договорами. Второй раздельное планирование и учет каждого вида доходов и расходов.

Третий требует отражения и в бюджете, и в учете как доходов, так и расходов в полных суммах, не допуская их взаимного сальдирования. Четвертый предусматривает необходимость определения всех доходов и расходов каждого распорядителя кредитов в едином бюджете (смете).

Таким образом, в отличие от патримонального в камеральном счетоводстве регистрации подлежат не только расходы и доходы, но и ожидание их возникновения, связанное в первую очередь с бюджетными (сметными) назначениями. Камеральная система дожила до нашего времени как семейная бухгалтерия, в бюджетных организациях.

Мы должны обратить внимание на то, что счетоводство в разных странах, имея много общего, но функционирует по- разному. В самом деле, «бухгалтерский учет, пишут современные исследователи, определяется средой, в которой он функционирует. Каждой стране присущи своя история, свои ценности, политическая система. То же самое можно сказать о бухгалтерском учете».

Однако необходимо подчеркнуть, что какими бы существенными не казались различия между сложившимися системами счетоводства в различных странах, тот факт, что почти все они применяют диграфический вариант патримонального счетоводства, позволяет сделать вывод, что общего между ними значительно больше, чем отличий. И то общее, что есть, представлено прежде всего счетоведением, которое составляет основу бухгалтерии.

Счетоведение задает принципы счетоводства. Любой вариант бухгалтерского учета так или иначе связан с теми или иными принципами.

Слово принцип (лат. principium начало или основа), базовое положение, которое предопределяет все последующие, вытекающие из него утверждения.

Первая попытка сформулировать принципы учета была предпринята в США в 1936 г., когда Американская ассоциация бухгалтеров начала разработку учетных стандартов. Их автором был замечательный ученый Вильям Эндрю Патон ( ).

Он не столько изобретал что-либо, сколько систематизировал те или иные положения, уже известные бухгалтерам, и обосновав, придал им как бы статус принципов, дабы вывести из них все последующие правила счетоведения и счетоводства.

Эти принципы образуют определенную систему. Самым общим из них надо признать принцип целостности, согласно которому учетные данные представляют единую систему, заданную в интересах управления хозяйственными процессами.

Бухгалтер обязан осмысливать хозяйственные процессы, протекающие на его предприятии, как систему.

Целостность предполагает, что система учета должна отвечать задачам управления хозяйственными процессами, т.е. все элементы учета, которые не могут влиять на процессы, как излишние должны быть изъяты из системы учета (ее символов).

Функционирующие элементы должны быть связаны между собой и взаимно обуславливать друг друга.

Таким образом, система учета это набор элементов (счетов) и взаимосвязей между ними (корреспонденции).

Двойная запись, впервые описанная Л. Пачоли, есть не что иное, как следствие принципа целостности, а баланс это опись сальдо незакрывшихся счетов. Вместе с тем баланс, являясь следствием двойной записи, сам в начале деятельности предприятия задает ее.

Принцип целостности реализуется только в системе (парадигме) диграфического учета.

Целостность системы учета должна соответствовать целостности предприятия, как хозяйствующего субъекта.

Здесь проявляется принцип самостоятельности, ибо фирма, в которой ведется счетоводство, юридически самостоятельна суверенна по отношению к своему (своим) собственнику (собственникам).

Собственность фирмы не есть собственность ее хозяина, а собственность хозяина не есть собственность фирмы. Этот принцип применим во всех системах (парадигмах) счетоводства.

Учет ведется на предприятии и от имени предприятия, а бухгалтера, в соответствии с принципом регистрации, работая по любой системе, обязаны фиксировать все факты хозяйственной жизни.

Для бухгалтерского учета это означает, что ни один факт хозяйственной жизни не может рассматриваться как истинный или действительный, если он не зарегистрирован в первичном документе, и только первичный документ служит достаточным основанием.

Создатель современной статистики Адольф Кетле ( ) сформулировал требования, которые имеют большое значение для построения правильной системы учета.

Во-первых, при обследовании должны использоваться только безусловно необходимые сведения; в учете часто практикуют получение сведений, без которых вполне можно обойтись, сведения на всякий случай, для архива и т.д.

Это так называемая избыточная информация. Она удорожает и загромождает учет, замедляет получение действительно необходимых данных.

Во-вторых, при наблюдении должны требоваться только те сведения, которые могут быть получены. Незнание хозяйственниками методологии учета часто приводит к тому, что от бухгалтеров запрашивают информацию, которой у них нет и не может быть. Отсюда вытекают два закона регистрации:

- факты хозяйственной жизни подлежат регистрации только в том объеме, который позволяет оказывать управленческие воздействия на хозяйственные процессы;

- затраты на регистрацию фактов хозяйственной жизни ни при каких обстоятельствах не должны превышать экономического эффекта от управленческих решений, получаемых на основе вновь полученных данных.

Информация, зарегистрированная в противоречие этим законам, является избыточной. Бухгалтер должен сделать все, чтобы ликвидировать ее в учете. Получение избыточной информации разрушает целостность системы учета и делает ее экономически неоправданной.

Пользователь информации должен решить несколько существенных вопросов, связанных с регистрацией фактов хозяйственной жизни:

1) сформулировать задачу; 2) отграничить объект наблюдения; 3) выделить субъекты наблюдения; 4) установить единицы наблюдения и единицы совокупности; 5) описать пространственные и временные координаты; 6) определить характер наблюдения; 7) показать условия функционирования субъекта наблюдения, т.е. условия работы бухгалтера, и уточнить пути разработки первичной информации.

Обычно считается, что объектами наблюдения являются факты хозяйственной жизни, которые, имея определенное экономическое и юридическое содержание, приводят к изменению состава основных и оборотных средств предприятия, а также их источников.

Однако в реальной действительности мы наблюдаем не столько непосредственно сами факты хозяйственной жизни, сколько информацию о них, представленную в первичных документах, ибо действует классическое правило известного немецкого автора В. Швайкера (1549 г.): нет документа, нет бухгалтерской записи.

Субъектами наблюдения являются предприятия, ведущие учет.

Единицы совокупности нужно отличать от единиц наблюдения. Это различие четко представлено в бухгалтерском учете, где единицами наблюдения следует считать первичные документы, регистрирующие факты хозяйственной жизни, а единицами совокупности денежные единицы.

Пространственные координаты в бухгалтерском учете дают возможность регистрировать движение ценностей по источникам возникновения информации, например, поступление товаров по поставщикам, учет товаров по местам их хранений и т.д.

Существенно большее значение имеют временные координаты, позволяющие провести различие между моментом возникновения факта хозяйственной жизни (дата документа) и моментом его фиксации (дата записи в регистрах бухгалтерского учета), что особенно важно для выявления хозяйственных результатов.

Реальное счетоводство основано на сплошном наблюдении.

При наблюдении могут возникнуть два вопроса: каково состояние явлений и протекание процесса? На первый из них отвечает единовременное наблюдение, на второй текущее. Примером первого в учете может служить инвентаризация, примером второго текущий учет счетоводство.

Регистрация проводится согласно принципу непрерывности. Он может быть сформулирован так: предприятие, однажды возникнув, будет существовать вечно.

Этот принцип считается одним из основных.

Факты хозяйственной жизни в соответствии с принципом идентификации должны быть соотнесены с определенными отчетными периодами, а это предполагает выбор момента, к которому относится и с которым идентифицируется определенный факт хозяйственной жизни.

Например, предприятие покупает материалы. Покупка связана со следующими шестью моментами: (1) сотрудник фирмы направил заявку в отдел снабжения; (2) отдел снабжения направил заявку поставщику; (3) поставщик отправил ценности и счет на них; (4) ценности поступили на склад предприятия; (5) счет поставщика поступил в бухгалтерию; (6) фирма оплатила счет.

Каждый из этих моментов, с точки зрения счетоведения, может быть основой для записи в учетных регистрах, но, с точки зрения счетоводства, выбирая один из них, мы определяем финансовый результат.

Так, вариант (1) можно признать покупкой, так как администрация фирмы может быть обязана купить своему сотруднику заказанный материал. (Это особенно важно в тех случаях, когда администрация обязана уплатить сотруднику компенсацию за вынужденный простой.);

вариант (2) фиксирует покупку с момента отправки поставщику заказа;

вариант (3) означает, что материалы сданы транспортной организации и, как правило, собственность на них от поставщика перешла к покупателю;

вариант (4) поступление материалов на склад может означать или констатацию того, что привезли наши материалы, или что привезли материалы поставщика, и только теперь эти материалы стали нашими;

вариант (5) поступление счета и его акцепт может означать, что фирма признала свой долг и готова его оплатить;

вариант (6) фирма оплатила счет.

В жизни, как правило, выбирают один из двух вариантов (3) или (5). В первом случае речь идет о переходе права собственности от продавца к покупателю, во втором об оплате.

Принцип контроля предопределяет принцип непротиворечивости, ибо в любой системе счетоводства не может быть норм, противоречащих друг другу. Обычно полагают, что в бухгалтерском учете он имеет условное значение. Нет, по всей видимости, в счетоведении ни одной непротиворечивой теории.

Это вызвано опять же разными и взаимно противоречивыми интересами лиц, участвующих в хозяйственных процессах, и противоречивостью содержания системы. Но вместе с тем этот принцип важен не просто как идеал, но и как практическое руководство для каждого бухгалтера, ибо вся система нормативных документов, с которыми он работает, включает множество противоречивых требований.

Юристы выработали на этот случай три правила: 1. если два нормативных документа содержат взаимоисключающие друг друга нормы, то действует норма документа, изданного вышестоящим органом;

Юристы выработали на этот случай три правила: 2. если нормативные документы изданы одним и тем же властным органом, то действующей признается норма последнего по времени документа;

Юристы выработали на этот случай три правила: 3. если в одном нормативном документе встречаются противоречащие друг другу нормы, то действует та, которая содержит более частное (специальное) предписание.

Эти правила делают любую практически действующую систему счетоводства непротиворечивой.