ОБРАТНАЯ СИЛА ЗАКОНА И ОБРАТНАЯ СИЛА ПРАВОВОЙ ПОЗИЦИИ ВАС РФ : ЗАПРЕТ НА УХУДШЕНИЕ В НАЛОГОВЫХ СПОРАХ О. Ю. Сомин ООО Аудиторская фирма « Ремида Аудит. - презентация

1 ОБРАТНАЯ СИЛА ЗАКОНА И ОБРАТНАЯ СИЛА ПРАВОВОЙ ПОЗИЦИИ ВАС РФ : ЗАПРЕТ НА УХУДШЕНИЕ В НАЛОГОВЫХ СПОРАХ О. Ю. Сомин ООО Аудиторская фирма « Ремида Аудит » VII Ежегодная научно-практическая конференция Палаты налоговых консультантов Сессия 2. Кто Вы, господин Прецедент?

2 Принципы действия во времени для актов законодательства о налогах и сборах Конституционный принцип ( ст. 57 Конституции Российской Федерации ): « Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.» Статья 5 Налогового кодекса РФ (« Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени »): Запрет придания обратной силы акту законодательства о налогах и сборах, ухудшающему правовое положение граждан и юридических лиц. Акт законодательства о налогах и сборах, ухудшающий правовое положение граждан и юридических лиц, имеет перспективное действие в отношении длящихся правоотношений. Акт законодательства о налогах и сборах, улучшающий положение граждан и юридических лиц, по общему правилу имеет обратную силу. Особый порядок вступления в силу акта законодательства о налогах и сборах : акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу по истечении определенного времени с момента их официального опубликования. Это время должно обеспечивать возможность ознакомления с актом законодательства о налогах и сборах всех заинтересованных лиц. законы о налогах и сборах вступают в силу не ранее 1- го числа очередного налогового периода или 1- го числа календарного года. Положения, установленные в ст. 5 НК РФ, распространяются на нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления. Установленный порядок не применяется к актам судебных органов, содержащих обязательную для нижестоящих судов правовую позицию, поскольку указанные акты не являются нормативными правовыми актами о налогах и сборах. 2

3 Принципы, действующие в отношении правовых позиций ВАС РФ ( Постановление Конституционного суда РФ от П ) Придание толкованию норм права на основе обобщения судебной практики характера правовой позиции, имеющей обратную силу, допустимо только при наличии специального указания на это, которое должно быть выражено ВАС РФ формально определенным образом, ясно и недвусмысленно. Не может иметь обратную силу постановление Пленума ВАС РФ или постановление Президиума ВАС РФ, содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение лица, привлеченного или привлекаемого к административной ответственности ( ст. 54 Конституции РФ ). В результате такого толкования не может ухудшаться ( по сравнению с толкованием, ранее устоявшимся в судебной практике ) положение налогоплательщиков, поскольку - в силу статей 54 и 57 Конституции РФ - недопустимо придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе, как указано в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от П, в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой. Во всяком случае недопустимо придание обратной силы толкованию правовых норм, ухудшающему положение подчиненной ( слабой ) стороны в публичном правоотношении. Не исключается возможность пересмотра вступивших в законную силу судебных актов на основании правовой позиции, впоследствии сформулированной в постановлении Пленума ВАС РФ или в постановлении Президиума ВАС РФ, если это необходимо : для восстановления и защиты таких прав и интересов, которые в силу их конституционно - правового значения не допускают сохранение судебного акта в силе, в том числе если в результате нового толкования улучшается положение лиц, привлекаемых к налоговой, административной или иной публично - правовой ответственности, в исключительных случаях по делам, вытекающим из гражданских правоотношений, если этого требуют - по своему существу публичные - интересы защиты неопределенного круга лиц или заведомо более слабой стороны в правоотношении. 3

4 Затруднения ( неопределенности ) в применении принципов действия во времени в отношении правовых позиций ВАС РФ 1. Ограничение рамок в Постановлении Конституционного суда РФ от П : Обратная сила правовой позиции рассматривается только в контексте пересмотра судебных решений, вступивших в законную силу. Применение судебной правовой позиции к практике правоприменения и к текущим судебным спорам – не рассматривается. 2. Различная природа судебных актов, содержащих судебную правовую позицию ( СПП ) и актов законодательства : Различный юридический статус ( судебные акты обязательны только для нижестоящих судебных органов ). Акты законодательства содержат нормы права, в то время как судебные акты содержат толкование ( интерпретацию ) правовых норм. Т. о., имеются неопределенности в характере применения к судебным актам конституционных рамок действия правовых норм с обратной силой. 4

5 Вопросы для рассмотрения В чем принципиальные отличия судебной правовой позиции от правовой нормы и как это влияет на характер применения принципов действия норм налогового законодательства во времени ? Какие несоответствия возникают на практике в отношении обратной силы судебной правовой позиции ВАС РФ и обратной силы правовой нормы ? Что такое « обратная сила » правовой позиции ? Обеспечивает ли разъяснение Конституционного суда РФ необходимую защиту налогоплательщиков и соблюдение конституционного принципа недопущения обратной силы норм, ухудшающих положение граждан ? Какие изменения и уточнения необходимы для приведения в соответствие принципов действия правовых позиций ВАС РФ ( в том числе с обратной силой ) с принципами действия норм налогового законодательства ? 5

6 Отличие внедряемых механизмов от механизмов системы прецедентного права Отклонения от принципов прецедентного права : Судебным правовым позициям придается обратная сила, в то время как прецеденты действуют на будущие судебные дела. Принцип обязательности судебных решений не распространяется на иерархию судебной системы ( обязательную силу имеют только акты ВАС РФ ). Допускается абстрактное толкование нормы на основе обобщения судебной практики, а не казуальное толкование по конкретному делу. Применению подлежит « определение ( изменение ) ВАС РФ практики применения правовой нормы », при этом неважно, по конкретному делу или по результатам обобщения практики. Оценка нарушения единообразия судебной практики ( основание надзора ) требует выявления « единообразной » позиции нижестоящих судов, что не является собственно актом правоприменения – данный порядок есть по сути выявление и применение прецедентов. Т. о., во внедряемой системе присутствует смешение 2 разных механизмов : Абстрактное толкование норм законодательства ( акты Пленума ВАС РФ с разъяснениями по вопросам судебной практики, ст. 13 ФКЗ « Об арбитражных судах в РФ »). « Расширенный » судебный прецедент ( акты Президиума ВАС РФ по делам в порядке надзора, ст. 16 ФКЗ « Об арбитражных судах в РФ »), включающий наряду с казуальным толкованием по рассматриваемому делу анализ единообразия судебной практики и абстрактное толкование норм законодательства. 6

7 Квалификация внедряемых механизмов 7 Постановления органов ВАС РФ – имеют признаки актов нормативного толкования. ВЫВОД : Внедряемые механизмы направлены на придание ВАС РФ функций органа нормативного толкования ( а не формирование системы прецедентного права ).

8 Назад в СССР ? 8 Закон СССР от « О Верховном суде СССР »: Статья 3. Руководящие разъяснения Пленума Верховного Суда СССР Верховный Суд СССР изучает и обобщает судебную практику, анализирует судебную статистику и дает руководящие разъяснения судам по вопросам применения законодательства, возникающим при рассмотрении судебных дел. Руководящие разъяснения Пленума Верховного Суда СССР обязательны для судов, других органов и должностных лиц, применяющих закон, по которому дано разъяснение. Верховный Суд СССР осуществляет контроль за выполнением судами руководящих разъяснений Пленума Верховного Суда СССР.»

9 Различение толкования правовой нормы и правовой нормы Толкование – не меняет самой нормы, имеет в основе норму. Толкование является мыслительным актом над нормой. Т. о., толкование есть вторичный акт, возникающий позже нормы. Т. е. толкование всегда « ретроактивно ». Толкование стремится выявить истинный смысл нормы. Процесс толкования – движение к « правильному » толкованию. Т. е. толкование рассматривается как движение к истине (« деклараторная доктрина »). Новая норма – либо изменяет / отменяет существующую норму, либо заполняет неурегулированную область. Если в отношении закона общий принцип – « действие закона на будущее время », в отношении толкования применяется общий принцип обратной силы толкования ( распространение толкования на весь период действия нормы ). Новое толкование – отрицает предыдущие толкования, которые априори признаются неверными. 9

10 Понятие судебной правовой позиции Судебная правовая позиция - нормативно - интерпретационные установления, разрешающие правовую неопределенность по рассматриваемому вопросу, полученные в результате интерпретации ( толкования ) законодательства и выявления смысла положений законов и других нормативных актов, служащие правовым основанием вынесения решений суда и обоснованные приведенной в данных решениях правовой аргументацией На основе определения в работе : Петрова Д. В. « Правовые позиции Конституционного суда Российской Федерации по вопросам его деятельности и конституционного судопроизводства », Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук, 2008 Правовая позиция, направленная на выявление смысла закона, содержит 2 элемента : 1) правоположение : анализ ситуации, правовая модель ситуации, решение вопроса о применении ( или неприменении ) норм права и интерпретация нормы ; 2) абстрактное толкование нормы ( в ситуации неясности нормы ). Определение : « Правоположение » - сформулированные в ходе разрешения юридических дел определенного рода правила ( образцы, примеры ) наиболее правильного, целесообразного и эффективного применения норм права, которые могут и должны использовать компетентные органы и лица при разрешении юридических дел данного рода. 10

11 Отличия судебной правовой позиции от правовой нормы ( применительно к ВАС РФ ) 11 Обязательность применения правовой позиции исключительно в судебном процессе, а не непосредственно в правоприменении ( ограничение юридической силы правовой позиции ). В случае придания правовой позиции обратной силы - не применяется непосредственно к правоотношениям, применяется в судебном процессе только по заявлению заинтересованных лиц. Прямая сила правовой позиции ( общий случай ) действует аналогично прямой силе регулятивной нормы судебного процесса – т. е. акт с правовой позицией начинает применяться судьями при рассмотрении дел с момента вступления этого акта в силу ( вне связи с правоотношениями, к которым применена норма ). Акты толкования рассматриваются только как инструктивные акты для судей, а не как нормативные правовые акты, направленные на установление / изменение нормы.

12 Схема сопоставления действия правовых норм и судебной правовой позиции во времени 12

13 Несоответствия и проблемы действия норм и СПП во времени ( пояснения к схеме ) Вопросы Акт законодательства о налогах и сборах Судебный акт, содержащий правовую позицию 1. Несоответствие порядков вступления актов в законную силу Порядок вступления актов законодательства о налогах и сборах в силу (или «введение в действие») включает: Официальное опубликование. Период после официального опубликования, предшествующий моменту вступления в силу (больше или равен нулю относительно момента официального опубликования). Период до введения нормы в действие (больше или равен нулю относительно момента вступления акта в силу). Вступают в законную силу и начинают действовать немедленно после их принятия (ст.ст. 180, 307 АПК РФ). С момента вступления в законную силу – обязательны и подлежат исполнению (ст. 16 АПК РФ, ст. 7 ФКЗ «Об арбитражных судах в РФ»). 2. Несоответствие понятия «обратной силы» (в отношении момента, относительно которого определяется обратная сила акта) Применяется к моменту вступления акта в законную силу (см. ст. 4 ГК РФ). Применяется к моменту вступления судебных решений в законную силу. Т.е. в отношении текущих судебных процессов, по которым еще не приняты решения, применяется «прямая сила» акта ВАС РФ. 1/2 13

14 Несоответствия и проблемы действия норм и СПП во времени ( пояснения к схеме ) Вопросы Акт законодательства о налогах и сборах Судебный акт, содержащий правовую позицию 3. Несоответствие области применения «обратной силы» Обратная сила акта законодательства применяется к правоотношениям, затрагивающим интересы неопределенного круга лиц. Обратная сила акта Президиума ВАС РФ в любом случае применяется к рассматриваемому в порядке надзора делу. В отношении других аналогичных дел – только на основании ясно выраженной воли Президиума или Пленума ВАС (согласно Постановлению КС РФ 1-П). 4. Границы обратной силы (распространение на реализованные правоотношения/ исполненные решения) В п.3 ст. 5 НК РФ не определены границы обратной силы (как и в ст. 54 Конституции РФ). Действует общее правило, что на полностью реализованные правоотношения обратная сила не распространяется (см. реализацию в ст. 10 Уголовного кодекса РФ). В НК РФ – необходимо уточнение порядка применения п.3 ст.5 НК РФ. Согласно Постановлению ВАС 17 и разъяснению, данному в Постановлении КС РФ 1-П, акты ВАС РФ применяются к неисполненным решениям (аналогично применению актов Конституционного суда РФ). 5. Применение актов в регулировании правоотношений Обратная сила норм применяется к правоотношениям и/или юридическим последствиям. Обязанность применения СПП к правоотношениям не установлена. Однако в практике правоприменения субъекты необходимым образом применяют СПП, учитывая судебные риски. 2/2 14

15 Выводы о несоответствии характера применения принципов « обратной силы » 15 1) Несовпадение точек начала отсчета для действия нормы / СПП ( на схеме – горизонтальная стрелка розового цвета ) : СПП вводится в действие незамедлительно, без предоставления возможности предварительного ознакомления заинтересованных лиц. Правовая норма вводится в действие после обязательного периода предварительного ознакомления заинтересованных лиц. 2) Несовпадение точек начала отсчета для действия обратной силы ( на схеме – диагональная стрелка розового цвета ) : Действие « обратной силы » СПП отсчитывается от момента принятия судебных решений по аналогичным делам. Обратная сила правовой нормы отсчитывается от момента введения нормы в действие. Различия – отчасти обусловлены парадоксами судебного рассмотрения налоговых споров. Однако парадоксы разрешимы.

16 Парадоксы судебного рассмотрения налоговых споров Парадокс судебного нормотворчества Нормы законодательства о налогах и сборах могут устанавливаться только законом, но суд обязан рассматривать любые налоговые споры и разрешать их по существу. Суд не может отказаться рассмотреть дело на том основании, что подходящая норма еще не принята, или существующая норма имеет дефекты. Как суд должен действовать в ситуации, когда не имеет права принимать новую норму, но обязан рассмотреть и разрешить неурегулированную ситуацию в ситуации противоречия, неясности или пробела законодательства ? Путь ( способ ) разрешения проблема указан в п. 7 ст. 3 НК РФ : « Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика ( плательщика сборов ).» Т. е. закон предусматривает не толкование нормы, а образование новой нормы в результате толкования дефекта закона. Данная возможность истекает из принципа, изложенного в ст. 18 Конституции РФ : « Права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Они определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием.» Парадокс обратной силы судебного толкования Судебное толкование всегда ретроактивно, независимо от улучшения или ухудшения положения налогоплательщика. При этом суд имеет неотъемлемое право на судебное толкование. На практике возможно ухудшение положения налогоплательщика в судебном процессе, поскольку толкование налогоплательщика ( в форме уяснения ) может не совпадать с толкованием судебного органа ( в форме разъяснения ). Данный парадокс должен разрешаться на пути применения судом в процессе толкования конституционных принципов недопустимости ухудшения положения налогоплательщика. Если толкование нормы налогоплательщиком имеет основания, данные основания должны учитываться при толковании судебного органа. 16

17 Предложения по нормализации ситуации и совершенствованию механизмов судебной практики Направление обобщения судебной практики ( постановления Пленума ВАС РФ ): Следует законодательно придать постановлениям Пленума ВАС РФ статус акта официального нормативного толкования, установив тем самым непосредственное распространение акта на правоотношения. Порядок введения в действие СПП в постановлениях Пленума ВАС РФ – установить аналогично порядку введение в действие норм ( с учетом принципов действия актов законодательства о налогах и сборах во времени ). Направления рассмотрения дел в порядке надзора ( постановления Президиума ВАС РФ ): Ограничить применение надзора для контроля единообразия судебной практики. Президиум ВАС РФ должен контролировать лишь обязательность применения правовой позиции ВАС РФ, выраженной в постановлениях Пленума ВАС РФ. В постановлении Президиума ВАС РФ должно быть только казуальное толкование. В постановлении Президиума ВАС РФ должно быть ясно отмечено, что он имеет силу прецедента, и применяется в аналогичных делах, определен порядок действия акта во времени. Предписания, содержащиеся в Постановлениях Президиума ВАС РФ, рассматриваются как правоположения, имеющие юридическое значение. Правоположения, не являясь нормами, не могут составлять основу правоприменительного решения. « Оборот к худшему » в отношении налогоплательщиков на основании толкования неясностей законодательства – недопустим даже в отношении рассматриваемого дела. Такая ситуация возможна только в случае ошибок судопроизводства. В случае выявления смысла нормы, ухудшающего положение налогоплательщика, возможно оформить рекомендации в отношении толкования норм в форме «obiter dictum» (« сказанное попутно »). 17

18 Применение п. 7 ст. 3 НК РФ в судебной практике Необходимо развивать регламентацию процесса судебного толкования для правильного применения « коллизионной нормы » п. 7 ст. 3 НК РФ : Обязательным элементом толкования должен являться анализ и квалификация причины толкования ( с указанием в мотивировочной части судебного решения ). Квалификация причины толкования должна предусматривать : анализ дефекта закона ( выявление несоответствия формы и смысла, противоречия, неясности, неопределенности ) (« рефлексия закона ») и / или анализ дефекта правоприменения ( неоднозначности истолкования в судебной практике, ошибки судов ) (« рефлексия применения »). В рамках определения правовой позиции должен выделены альтернативы толкования и проведена оценка последствий для налогоплательщика. Если имеются различные варианты толкования, для выбора варианта должен быть применен критерий большей полезности для налогоплательщика. Если выявляется факт ухудшения положения налогоплательщика в результате толкования, то толкование не может иметь обратной силы. 18

19 Спасибо за внимание !