TAX DUE DILIGENCE Щекин Денис Старший партнер ООО «Пепеляев Групп», К.Ю.Н., Доцент кафедры финансового права юридического факультета МГУ им. М. В. Ломоносова

Определение налоговой нагрузки (налогового бремени) Анализ перспектив изменения налогового бремени Оценка налоговых рисков и управление налоговыми рисками Учет вероятности и результатов идущих и будущих налоговых споров Учет недоимок и налоговых рисков в цене компании TAX DUE DILIGENCE Содержание:

TAX DUE DILIGENCE Раздел 1 Определение налоговой нагрузки (налогового бремени). Понятие и цели TDD Направления TDD Получение информации Оценка налоговой нагрузки

Понятие TAX DUE DILIGENCE DUE DILIGENCE - должная проверка, должная заботливость, осмотрительность DUE DILIGENCE – проверка чистоты сделки Определение налоговой нагрузки Выявление налоговых рисков (налогового потенциала), их оценку Устранение налоговых рисков (реализацию налогового потенциала). TAX DUE DILIGENCE - комплекс процедур, направленных на:

Направления TAX DUE DILIGENCE Проверка исчисления и уплаты налогов; Проверка обоснованности применения налоговых льгот; Проверка правильности составления налоговых деклараций; Отражение налоговых обязательств в учете; Выявление налоговых рисков (налогового потенциала); Оценка налогового бремени.

Получение информации В процессе приобретения компании столкновение противоположных интересов покупателя и продавца неизбежно. Цель покупателя – получить как можно больше информации. Продавец, напротив, старается ее ограничить, особенно в случаях агрессивного поглощения компании. Кроме того, менеджеры и работники финансовой службы проверяемого субъекта часто расценивают результаты TAX DUE DILIGENCE как оценку непосредственно их деятельности, их профессионального уровня.

– ФНС России (информация о внесении записей в ЕГРЮЛ, о недействующих ИНН, о подлежащих ликвидации организациях и т.д.) - Вычислительный центр ФНС РФ («Налоговая справка», мониторинг организации) – Арбитражный суд г. Москвы – Арбитражный суд Московской области – Девятый Арбитражный апелляционный суд – ФАС Московского округа – Высший Арбитражный суд РФ Получение информации Для проведения TAX DUE DILIGENCE могут быть использованы как внутренние, так и внешние источники информации. В качестве внешних источников может быть использована информация, полученная от контрагентов компании, по запросу в налоговом органе, с официальных сайтов арбитражных судов и иные официальные публикации.

Получение информации Основные источники информации – внутренние. Для обеспечения доступа к информации целесообразно включать условие о предоставлении необходимых для проведения TAX DUE DILIGENCE документов в, так называемое, соглашение о намерениях. Доверительные отношения с ответственными за расчет налогов сотрудниками субъекта проверки не менее важны.

Перечень информации, необходимой для проведения TAX DUE DILIGENCE Налоговые декларации за проверяемый период Регистры налогового и бухгалтерского учета, первичные учетные документы, пояснительные записки Бухгалтерская отчетность за проверяемый период Сведения об аффилированных лицах Сведения об отложенных налоговых активах и обязательствах Сведения о текущем состоянии налоговых расчетов и споров с налоговыми органами Сведения о любых достигнутых соглашениях об изменении срока уплаты налогов и сборов Результаты проведения мероприятий налогового контроля

Оценка налоговой нагрузки Сравнение налоговых платежей с выручкой от реализации; Сравнение налоговых платежей с добавленной стоимостью; Сравнение налоговых платежей с прибылью до налогообложения (балансовая прибыль); Сравнение налоговых платежей с расчетной или чистой прибылью. Выявляем характеристики компании, их устойчивость оценивается с учетом уровня налоговых рисков Параметры:

TAX DUE DILIGENCE Раздел 2 Анализ перспектив изменения налогового бремени С учетом предлагаемых изменений в налоговом законодательстве С учетом сохранения (изменения) практики налогового органа в отношении компании

Перспективы изменения налоговой нагрузки Увеличение расходов на осуществление учетных процедур на фоне незначительного снижения налоговой нагрузки; Увеличение расходов на судебную защиту интересов и уплату административной ренты; В Ы В О Д: Анализ направления налоговой политики и с учетом тенденций развития налогового права позволяет прогнозировать: Налоговое бремя некоторых компаний (групп компаний) может увеличится в связи с ужесточением мер налогового администрирования некоторых видов сделок, в том числе с организациями, находящимися в юрисдикции налоговых гаваней.

П. 8 ст. 75 НК РФ: Не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа). Попытки закрепления стабильности через запросы в Минфин РФ Освобождение от начисления пени Другие налогоплательщики не смогут руководствоваться письмом уполномоченного органа государственной власти, адресованным конкретному налогоплательщику, в случае, если это письмо не содержит вопросы общего характера и подготавливалось на основе исследования фактических обстоятельств, характерных только для автора соответствующего запроса, а также является актуальным применительно к соответствующим правоотношениям, возникшим в конкретном налоговом (отчетном) периоде. Письмо Минфина РФ от /1-325 Минфином РФ сделана попытка сузить применение нормы п. 8 ст. 75 НК РФ

Сохранение/изменение практики налогового органа в отношении компании (продолжение) Сохранение/изменение практики налогового органа в отношении компании Вывод: У налоговых органов существуют широкие возможности при неизменности налогового законодательства существенно изменить правовое положение компании и затруднить реализацию компанией ее прав как налогоплательщика (в частности, при подтверждении экспорта и по другим основаниям)

TAX DUE DILIGENCE Раздел 3 Оценка налоговых рисков и управление налоговыми рисками Понятие налогового риска Виды налоговых рисков Источники налоговых рисков Приемы управления налоговыми рисками

Понятие налогового риска Налоговый риск – это возможное наступление неблагоприятных правовых последствий для налогоплательщика в результате действий (бездействия) органов государства и органов местного самоуправления.

Налоговые риски Неопределенность норм законодательства о налогах и сборах, Насыщенность правоприменительной практики оценочными понятиями, в том числе и понятием необоснованной налоговой выгоды, осмотрительности при выборе контрагента, Резкое изменение правоприменительной практики (Определение КС РФ от г. 169-О), Применение ряда карательных норм к налоговым правоотношениям (ст. 169 ГК РФ), Отсутствие единообразия судебной практик по различным округам и др.

Налоговые риски Обусловлены действиями (бездействиями) налогоплательщика – от ошибок до умышленных действий; Не обусловлены действиями (бездействиями) налогоплательщика – принятие норм права с обратной силой, изменение правоприменительной практики, судебные ошибки.

Налоговые риски Абсолютный налоговый риск – измеряется в денежных единицах – например, налоговый риск в 1 млн. руб. по налогу на прибыль; Относительный налоговый риск – измеряется в процентах – например, вероятность наступления неблагоприятных правовых последствий составляет 80 % (высокий налоговый риск)

Налоговые риски В практике налоговых органов – вероятность наступления неблагоприятных для налогоплательщика правовых последствий в отношениях с налоговыми органами. В практике судов – вероятность положительного (отрицательного) для налогоплательщика разрешения его дела судом.

Судебные доктрины и подходы создающие для налогоплательщика налоговые риски Добросовенность налогоплательщика: Постановление Конституционного Суда РФ от П Определение Конституционного Суда РФ от О Определение Конституционного Суда РФ от О Необоснованная налоговая выгода: п. 1, 3, 4 Постановления Пленума ВАС РФ от Деловая цель сделки: п. 3, 4, 9 Постановления Пленума ВАС РФ от Доктрина «существо над формой» п. 3, 7 Постановления Пленума ВАС РФ от Осмотрительность налогоплательщика при выборе контрагентов п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от

Управление налоговыми рисками Этап 1 – оценка налоговых рисков. Этап 2 – снижение налоговых рисков.

Оценка налоговых рисков Преимущественный учет судебной практики (в том числе практики соответствующего ФАСа РФ); Оценка правовой стороны налоговых рисков (риски неправильного толкования закона); Оценка доказательственной базы, имеющейся у налогоплательщика; Учет тенденций развития правоприменительной практики; Учет уровня юридической поддержки налогоплательщика

Оценка налоговых рисков Собственными силами налогоплательщика (например, внутренний аудит и т. д.). Внешними консультантами.

Снижение налоговых рисков Получение разъяснений в налоговых органах и в Минфине РФ; Получение мнений о налоговым риске у внешних консультантов; Отказ от хозяйственных операций с высоким риском (упрощение договорных форм и др.); IPO или вхождение в государственный холдинг; Иное

Снижение налоговых рисков – специальные приёмы Дополнительного документального подтверждения Судебного прецедента, Налоговой подушки безопасности

Метод дополнительного документального подтверждения Документы о разумной деловой цели сделки; Документы по проверке налоговой правоспособности контрагента Документы о производственном характере затрат и др.

Метод судебного прецедента Метод полного судебного прецедента; Метод частичного судебного прецедента; Метод бокового судебного прецедента

Налоговая подушка безопасности: пример - ст. 395 ГК РФ и НДС Письмо Минфина РФ от 21 октября 2004 г. N /177 – проценты по ст. 395 ГК РФ облагаются НДС Постановление ФАС ВВО от 10 мая 2007 г. по делу А /2006а Суд сделал вывод о том, что проценты, полученные Обществом от контрагента за пользование чужими денежными средствами, правомерно не включены им в базу по НДС. Начисление и взыскание процентов за пользование чужими денежными средствами служит способом защиты нарушенного права, мерой гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств, и не связано с реализацией товаров (работ, услуг) и расчетами за них.

Налоговая подушка безопасности Использование до начала налоговой проверки, Использование после начала налоговой проверки

TAX DUE DILIGENCE Раздел 4 Учет вероятности и результатов идущих и будущих налоговых споров Независимая юридическая экспертиза ведущих налоговых споров Учет негативных последствий возможной смены команды менеджеров/юристов в налоговом споре Решение вопроса о дележе «шкуры не убитого медведя»

TAX DUE DILIGENCE Раздел 5 Учет недоимки и налоговых рисков в цене компании Учет недоимки Учет налоговых рисков Учет потенциальных переплат

Учет налоговых недоимок в цене приобретаемой компании Чаще всего результаты TDD приводят к повторным переговорам о цене. Кроме того, результаты TAX DUE DILIGENCE оказывают влияние на выбор стратегии приобретения компании – приобретение долей (акций), приобретение имущества предприятия или через различные формы реорганизации.

Учет налоговых недоимок в цене приобретаемой компании Недоимка – то, что выявлено налоговым органом и считается задолженностью компании. Требует юридической экспертизы на предмет законности и перспектив оспаривания. После этого учитывается в цене.

Учет налоговых недоимок в цене приобретаемой компании Налоговые риски – это еще не выявленные налоговым органом доначисления, но вероятность выявления которых существует. Требуют юридической оценки и затем учитываются в цене. Проблема последующего переложения доначислений на продавца через гражданско-правовой договор, подчиненный российскому праву. Постановление Президиума ВАС РФ от 18 марта 1997 г. 3787/96 АО «Норильскгазпром» против ОАО «НГМК» Правила о возмещении убытков не распространяются на расходы соответствующего лица в связи с выполнением им своих обязанностей по уплате налогов и санкций за нарушение налогового законодательства, поскольку данные расходы несет налогоплательщик, а не участник имущественного оборота, субъект гражданских правоотношений.

Учет налоговых недоимок в цене приобретаемой компании – взыскание с реального собственника Определение ВС РФ от 19 июля 2011 г. 41-В11-4 Между Кипрской компанией и компанией государства Белиз был заключен договор продажи долей в российской ООО. При этом продавец долей – компания Белиза – обязалась возместить любые убытки покупателю, которые возникнут после завершения сделки, но за период, когда владельцем ООО была компания Белиза. Этот договор был подчинен английскому праву с разрешением споров в МКАС. Физические лица – российские граждане выдали гарантию исполнения компанией Белиза своих обязательств перед покупателем, которая также была подчинена английскому праву. Налоговая инспекция доначислила ООО недоимку, пени и штраф, которые арбитражными судами были признаны законными. Кипрская компания сумму налоговых доначислений предъявила компании Белиза в качестве убытков, и МКАС взыскал эту сумму. Однако решение МКАС не было исполнено. Кипрская компания предъявила в суд общей юрисдикции иск о взыскании с гарантов суммы задолженности, и ВС РФ признал такое взыскание правомерным, посчитав, что по английскому праву гаранты несут ответственность за такие убытки.

Учет потенциальных налоговых переплат в цене приобретаемой компании Налоговый потенциал требует оценки и юридической экспертизы и, как правило, не учитывается в цене, т. е. достается как бонус покупателю. Исключение – заявленные в уточненных налоговых декларациях переплаты.

Список литературы Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Статут, – 236 с. Налоговое право: Учебник для вузов (под ред. канд.юр.наук, проф. Пепеляева С.Г.). Пепеляев С.Г., Ахметшин Р.И., Жестков С.В. и др. Год:2004 Комарова Н.Н. Экономический анализ в налоговых расчетах и планировании – М.: Учебный центр МФЦ, 2006 – 196 стр. Медведев А.Н. Расходы по делу или деньги на ветер? Главная проблема налога на прибыль. – М.: Учебный центр МФЦ, 2006 – 236 стр. Ренкин Дензил, Стедман Грэхем, Бомер Марк Проверка чистоты сделки/ Пер. с англ. – М.: ЗАО «Олимп-Бизнес», 2006 – 272 стр. А. Каплун Due diligence: некоторые комментарии Кому и зачем это нужно – Информация с сайта Дроздовская Н.В. ЧТО ТАКОЕ DUE DILIGENCE? - Информация с сайта

Контактная информация , Россия, Москва, ЦМТ-II Краснопресненская наб., д. 12, подъезд 7 Тел.: +7 (495) Факс: +7 (495) , Россия, Санкт-Петербург Ул. Шпалерная, д. 54 Бизнес-центр «Золотая Шпалерная» Тел.: +7 (812) Факс: +7 (812)